ITPP3/443-196/13/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 8 i 12 lipca 2013 r. o (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonej usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 8 i 12 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonej usługi.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będzie posiadała tytuł prawny do bazy paliw, a dla części zbiorników zlokalizowanych na terenie bazy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Spółka, jako zleceniobiorca, zamierza świadczyć usługę, której istotą będzie wykonywanie usług technicznych, polegających na udostępnieniu cystern paliwowych zleceniobiorcy w celu załadunku paliwem płynnym zleceniodawcy i wywozu z terenu składu podatkowego. Przedmiot umowy zawartej między Spółką (zleceniobiorcą) a zleceniodawcą obejmował będzie następujące czynności: ważenie cystern pustych, załadunek cysterny paliwem płynnym zleceniodawcy, ważenie cystern z paliwem płynnym należącym do zleceniodawcy, pobieranie próbek paliwa płynnego należącego do zleceniodawcy, barwienie paliwa na zlecenie zleceniodawcy.

W ramach umowy zleceniodawca nie będzie zobowiązany do korzystania z cystern zleceniobiorcy w trakcie wywożenia paliwa ze składu podatkowego. Z usług wykonywanych przez zleceniobiorcę wyłączone będą wszelkie czynności związane z kontrolą jakości paliwa, kontrolą czystości cystern, koordynacją dostaw i wysyłek, które organizował będzie we własnym zakresie zleceniodawca. Za wykonane usługi techniczne zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy wynagrodzenie wraz z należnym VAT.

Strony uzgodnią, że paliwa płynne opuszczą teren składu podatkowego - bez względu na to czy zostaną wywiezione cysternami zleceniobiorcy czy też w innych osób - dopiero po wpłacie przez zleceniodawcę na odrębny rachunek zleceniobiorcy (wskazany w ramach noty księgowej) kaucji, równej co najmniej kwocie odpowiadającej sumie należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, naliczonej dla ilości paliwa, która opuści teren składu podatkowego.

Zleceniodawca może żądać zwrotu kaucji, jeżeli środki pieniężne wpłacone na rachunek Spółki, stanowiące kwotę odpowiadającą sumie należności publicznoprawnych (w postaci podatku akcyzowego i opłaty paliwowej naliczonej dla ilości paliwa, która opuści teren składu), nie zostaną przekazane na rachunek właściwego organu, tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, lub gdy paliwo nie opuści terenu składu podatkowego z przyczyn niezależnych od zleceniobiorcy albo ma być cofnięte do składu podatkowego. Zleceniodawca uiści równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rachunek zleceniobiorcy na podstawie wystawionej przez zleceniobiorcę noty księgowej. Ww. kwota nie będzie stanowiła wynagrodzenia zleceniobiorcy - w całości zostanie przeznaczona na pokrycie należności publicznoprawnych. Zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest zobowiązaniem zleceniodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy właściwym sposobem dokumentowania wpłaty stanowiącej równowartość należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest wystawienie noty księgowej - czy ww. wpłata dokonana przez zleceniodawcę, która zostanie przeznaczona na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki wpłata dokonana na jej rachunek tytułem kaucji stanowiącej równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wpłaty tej nie będzie można traktować jako obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Właściwym sposobem dokumentowania wpłaty ww. kwoty na rachunek Spółki będzie wystawienie noty księgowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Powyższy przepis wskazuje ponadto, że opodatkowaniu podlega nie zapłata jako taka, lecz świadczenie, za które jest ona należna.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Cytowany art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), z którego treści wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na podstawie art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym - przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (...).

Zgodnie z ust. 1 pkt 11 powołanego artykułu, podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Według art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W świetle art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej "zezwoleniem wyprowadzenia", dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 931 z późn. zm.), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Według ust. 2 powyższego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Artykuł 37j ust. 1 ww. ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

Z powołanego wyżej przepisu art. 6 Ordynacji podatkowej wynika, że podatek jest to świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony państwa). Natomiast opłata paliwowa - według przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - ma charakter opłaty administracyjnej. Stosownie do regulacji tej ustawy, a także ustawy o podatku akcyzowym, podmiotem obowiązanym do obliczania i wpłacania opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego jest podmiot, który wyprowadza ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyroby akcyzowe niebędące własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku lub opłaty administracyjnej. Niezależnie jednak od tego, czy kwota podatku i opłaty zostaje wyłączona z umowy, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą stronę zobowiązaną - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - do ich odprowadzania na rzecz Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka będzie posiadała tytuł prawny do bazy paliw, a dla części zbiorników zlokalizowanych na terenie bazy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Spółka (jako zleceniobiorca) zamierza świadczyć usługę, której istotą będzie wykonywanie usług technicznych, tj. ważenie cystern pustych, załadunek cystern paliwem płynnym zleceniodawcy, ważenie cystern z paliwem płynnym należącym do zleceniodawcy, pobieranie próbek paliwa płynnego należącego do zleceniodawcy, barwienie paliwa na zlecenie zleceniodawcy. Następnie będzie miał miejsce wywóz paliwa płynnego z terenu składu podatkowego. Za wykonane usługi techniczne zleceniodawca zapłaci Spółce wynagrodzenie wraz z należnym VAT. Paliwa płynne opuszczą teren składu podatkowego dopiero po wpłacie przez zleceniodawcę na odrębny rachunek zleceniobiorcy "kaucji". Będzie ona równa co najmniej kwocie odpowiadającej sumie należności publicznoprawnych (w postaci podatku akcyzowego i opłaty paliwowej), naliczonej od ilości paliwa, która opuści teren składu podatkowego. Zleceniodawca może żądać jej zwrotu, jeżeli ww. środki pieniężne nie zostaną przekazane na rachunek właściwego organu lub gdy paliwo nie opuści terenu składu podatkowego z przyczyn niezależnych od zleceniobiorcy albo ma być cofnięte do składu podatkowego. Zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest zobowiązaniem zleceniodawcy.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku uwzględnienia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonej usługi.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stwierdzić należy, że skoro - w związku z wykonaniem usług technicznych (tekst jedn.: ważeniem cystern pustych, załadunkiem, cystern paliwem płynnym, ważeniem cystern z paliwem płynnym, pobieraniem próbek paliwa płynnego, barwieniem paliwa) - dany klient Spółki (zleceniodawca) zobowiązany będzie do wniesienia świadczenia pieniężnego obejmującego ustaloną kwotę oraz co najmniej kwotę odpowiadającą sumie należności publicznoprawnych (z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej naliczonych od ilości paliwa płynnego, która opuści teren składu podatkowego), całość tego świadczenia stanowić będzie kwotę należną Spółce z tytułu świadczenia tych usług. Kwoty otrzymane przez Spółkę jako równowartość zobowiązań publicznoprawnych zleceniodawcy, należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego usług świadczonych w ramach tzw. usługowego składu podatkowego. Wobec powyższego suma ww. kwot, po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku będzie - wbrew stanowisku Spółki - stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że ze złożonego przez Spółkę wniosku nie wynika, aby zleceniodawca posiadał zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec tego to Spółka - w świetle brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - będzie podatnikiem podatku akcyzowego w związku z wyprowadzeniem paliw płynnych z prowadzonego składu podatkowych oraz podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej z tego tytułu.

W związku z powyższym nie można uznać za prawidłowe sztuczne wyodrębnianie z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności, w tym celu aby część z nich została opodatkowana na korzystniejszych zasadach lub w ogóle nie została opodatkowana. W przedmiotowej sprawie bowiem, przesłanką która skłaniać będzie kontrahentów do korzystania z usług Spółki, będzie możliwość wykonania określonych czynności faktycznych, ale też prawnych w zakresie rozliczeń podatku akcyzowego (w tym także rozliczeń w zakresie opłaty paliwowej).

Zatem - nawiązując do treści pytania postawionego przez Spółkę - należy uznać, że "wpłata dokonana przez zleceniodawcę, która zostanie przeznaczona na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Powyższe implikuje konieczność wystawienia przez Spółkę za daną usługę (okres rozliczeniowy) faktury (faktur) obejmującej (obejmujących) całość świadczenia należnego od zleceniodawcy, tj. również sumę należności publicznoprawnych (w postaci podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) naliczonych od ilości paliwa płynnego, która opuści teren składu podatkowego.

Przedstawionej kwalifikacji prawnopodatkowej nie może zmienić zastosowanie (w umowie dotyczącej świadczenia ww. usług) w stosunku do kwot równych należnościom publicznoprawnym klienta (wnoszonych na konto Spółki), określenia "kaucja". Kaucja w ścisłym znaczeniu nie jest kwotą należną. Jest ona bowiem jedynie kwotą, jaką podmiot otrzymuje tytułem zabezpieczenia swoich interesów umownych, a nie jako zapłatę za świadczenie. Jeśli kaucja podlega zwrotowi po wykonaniu umowy, wówczas nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Należy jednak mieć na uwadze, że nazwanie płatności "kaucją" nie przesądza o takim jej charakterze. O jej istocie decyduje natomiast rzeczywisty charakter płatności. Pobieranie danej płatności może służyć jednocześnie dwóm celom - stanowić nie tylko zabezpieczenie, ale również rzeczywiste wynagrodzenie. Takie płatności, chociaż pełnią funkcję zabezpieczającą, służą jednak również faktycznemu finansowaniu np. świadczącego usługę. Jeżeli dany podmiot będzie mógł się zaspokoić z kaucji jeszcze w trakcie trwania umowy i kaucja będzie rozliczona w późniejszym czasie jako wynagrodzenie za usługi (o czym przesądzono powyżej), wówczas taką kaucję należy potraktować jako zaliczkę, bądź przedpłatę na poczet przyszłej czynności opodatkowanej. Staje ona wówczas składnikiem podstawy opodatkowania tej czynności.

Ponadto zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii skuteczności wygaszenia zobowiązań o charakterze publicznoprawnym - w sytuacji gdy będą one obciążać (w przypadku ewentualnego posiadania zezwolenia na wyprowadzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) zleceniodawcę Spółki - przez wpłatę z tytułu tych zobowiązań dokonaną przez Spółkę, ponieważ w tym zakresie nie postawiono pytania, ani nie przedstawiono stanowiska.

Końcowo informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast zobowiązany do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację. Wobec powyższego dokument (wzór umowy) załączony do wniosku nie był przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska Spółki dokonano wyłącznie na podstawie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz jego uzupełnieniach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.