ITPP3/443-176/08/JK - Obowiązek podatkowy w akcyzie producenta energii elektrycznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej. Wytworzona energia elektryczna jest zużywana w procesie produkcji na własne potrzeby oraz sprzedawana zewnętrznym klientom. Odbiorcami energii elektrycznej są ostateczni konsumenci oraz jej dystrybutorzy (redystrybutorzy), nie będący ostatecznymi konsumentami. Zgodnie z art. 2 pkt 3 i poz. 61 załącznika Nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 oraz art. 75 ust. 2 powołanej wyżej ustawy Spółka płaci podatek akcyzowy z dniem wydania energii elektrycznej. Podatek akcyzowy Spółka płaci od wyprodukowanej energii elektrycznej sprzedanej zarówno odbiorcom końcowym, jak i pośrednikom niestanowiących finalnych konsumentów tej energii. Od 1 maja 2004 r. Polska jest członkiem Wspólnoty Europejskiej, a na jej terytorium zasady opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., tzw. "dyrektywa energetyczna". Polska, zgodnie z art. 1 pkt 9 dyrektywy Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietna 2004 r., miała obowiązek dostosowania krajowych zasad opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym do unormowań europejskich do 31 grudnia 2005 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej dystrybutorom (redystrybutorom), odbiorcom nie będących odbiorcami końcowymi, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciąży na Spółce, wytwórcy energii elektrycznej...

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, od 1 stycznia 2006 r. nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej pośrednikom (dystrybutorom) niestanowiącym finalnych konsumentów tej energii. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium Polski. W przypadku energii elektrycznej obowiązek akcyzowy powstaje z dniem jej wydania, a podatnikiem jest osoba prawna, która dokonuje wydania tej energii. Z kolei według art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 str. 51; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 405, z późn. zm.) dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Oznacza to, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie do momentu, dopóki energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. Polska nie dostosowała krajowych zasad opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, do czego była zobowiązana na podstawie art. 1 pkt 9 dyrektywy Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. Termin implementacji upłynął dnia 1 stycznia 2006 r. Jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest zasada pierwszeństwa przed ustawodawstwem krajowym w przypadku sprzeczności normy krajowej i wspólnotowej. Dyrektywy wywierają skutek bezpośredni, jeżeli nakładają na państwo członkowskie pewne zobowiązania. Organy państwowe mają obowiązek stosowania takich dyrektyw, nawet jeżeli nie zostały prawidłowo implementowane, pod warunkiem, że są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a termin ich wdrożenia minął. W związku z powyższym należy uznać, że zachodzą przesłanki do bezpośredniego stosowania art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Postanowienia tego artykułu nie zostały transponowane w terminie do polskiego ustawodawstwa, przepis ten jest wystarczająco precyzyjny (jasny i klarowny, treść nie budzi wątpliwości), bezwarunkowy (nie ustanawia warunku faktycznego, a jego stosowanie nie wymaga wydania dalszych aktów).

Zważywszy na powyższe, zdaniem Spółki możliwość bezpośredniego stosowania przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej sprzedawanej dystrybutorom (redystrybutorom), nie będących odbiorcami końcowymi (konsumentami) od 1 stycznia 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wskazany został dla Polski okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. na dostosowanie polskich uregulowań prawnych dotyczących powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 wymienionej dyrektywy. Należy wyjaśnić, iż dyrektywy są aktami prawa pochodnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa krajowego w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Zdaniem tutejszego organu przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby mogły być bezpośrednio stosowane. Ponadto nie można uznać przepisów dyrektywy 2003/96/WE za jasne i precyzyjne w kontekście określenia podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Co więcej, brak jest przepisu wskazującego, że tym podatnikiem nie może być producent energii elektrycznej.

Energia elektryczna jest towarem o specyficznym, niematerialnym charakterze, wymagającym zapewnienia ciągłości dostaw. W związku ze swoją specyfiką, opodatkowanie tego towaru nastręcza szereg wątpliwości, w odniesieniu do określenia momentu jego dostarczenia odbiorcy. W sieci przesyłowej doprowadzającej elektryczność do odbiorcy miesza się energia dostarczana przez różnych producentów. Wyróżnić można jedynie ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Odbiorca końcowy pobiera elektryczność stale obecną w sieci i płaci za jej zużycie. Trudno wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać art. 6 dyrektywy 92/12/EWG określający, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, natomiast art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE nakazuje, by energia elektryczna podlegała podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z brzmienia tych dwóch przepisów można jednoznacznie ustalić jedynie to, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) tej energii odbiorcy końcowemu. Powyższe przepisy nie wskazują natomiast podatnika energii elektrycznej. Artykuł 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej. Biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna oraz przepisy wspólnotowe, należy uznać, iż moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Należy podkreślić, iż ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta) i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym.

Przepisy cytowanych dyrektyw nie wskazują jednoznacznie podmiotu będącego podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej. Należy zauważyć, iż dyrektywa 2003/96/WE nie zawiera definicji pojęć "dystrybutor/redystrybutor" i "dostawa", dlatego należy zastosować wykładnię systemową. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości każdy przepis prawa wspólnotowego powinien być ujmowany w swoim kontekście i interpretowany w świetle wszystkich przepisów tego prawa, jego celów i stanu rozwoju w czasie, gdy dany przepis ma zostać zastosowany. Wykładnia systemowa oznacza w tym przypadku zdefiniowanie pojęć, które nie zostały wyjaśnione we wspólnotowych dyrektywach dotyczących podatku akcyzowego, w oparciu o przepisy dotyczące wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. W tej sytuacji, jako że dyrektywa 2003/96/WE oraz dyrektywa 2003/54/WE stanowią części jednego systemu prawnego, powinny być odczytywane wspólnie. Zgodnie z dyrektywą 2003/54/WE odbiorca końcowy (kupujący energię elektryczną na własny użytek) podpisując umowę na dostarczenie energii elektrycznej (umowa sprzedaży) zawiera ją ze sprzedawcą tej energii (dostawcą). Podmiot zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej (niezależna spółka zwana operatorem systemu dystrybucyjnego, dalej "OSD") zajmuje się jedynie przetransportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy. OSD nie jest właścicielem przesyłanej energii. W motywie 8 preambuły do dyrektywy 2003/54/WE wskazano, iż konieczne jest zapewnienie niezależności operatorów systemów dystrybucyjnych, w szczególności w odniesieniu do ich działalności w obszarze wytwarzania i dostarczania energii elektrycznej. Z tego też względu między każdą firmą produkującą/dostarczającą energię elektryczną, a operatorami systemów dystrybucyjnych musi znaleźć się niezależna struktura zarządzająca. Zgodnie z tym motywem, podmiot zajmujący się dystrybucją (dystrybutor/redystrybutor) musi pozostawać niezależny od podmiotów zajmujących się wytwarzaniem lub obrotem i dostarczaniem energii (producentów/dostawców). OSD (dystrybutorzy) nie kupują i nie sprzedają energii, odpowiedzialni są oni jedynie za jej transport, który musi być zapewniony od producenta do odbiorcy.

Z definicji pojęcia "dystrybucja" (transport energii elektrycznej systemami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczania jej do odbiorców, nie obejmuje natomiast dostaw) oraz "dostawa" (sprzedaż, łącznie z odsprzedażą, energii elektrycznej odbiorcom), zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54/WE wynika, że dystrybutor i redystrybutor nie mogą dokonywać "dostawy" energii elektrycznej. Wniosek ten wskazuje na sprzeczność pojęcia "dostawa" zawartego w tym artykule z pojęciem "dostawy" zawartym w art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE.

Mając na uwadze przepisy dyrektywy 2003/54/WE nie jest możliwe, aby dystrybutor (operator systemu dystrybucyjnego) dokonywał dostawy (sprzedaży) energii. Skoro dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, a zatem nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom (w tym końcowym), nie mogą być także podatnikami akcyzy na potrzeby dyrektywy 2003/96/WE. Dystrybutor/redystrybutor wyłącznie transportuje energię elektryczną sieciami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczenia jej odbiorcom. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że dyrektywa 2003/96/WE nie wprowadza pojęcia podatnika. W związku z tym, definicji należy poszukiwać w powiązanych z dyrektywą 2003/96/WE innych aktach prawnych. Zgodnie z motywem 33 preambuły do dyrektywy 2003/96/WE, przepisy dyrektywy 92/12/EWG są podstawą dla przepisów dyrektywy 2003/96/WE. Należy jednakże stwierdzić, że w dyrektywie 92/12/EWG również nie wprowadzono definicji podatnika, która miałaby zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej. Zatem na mocy przywoływanych przepisów dyrektywy 2003/96/WE nie można wskazać podatnika podatku akcyzowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) tej energii odbiorcy końcowemu. Natomiast podmiot zajmujący się jedynie dystrybucją energii elektrycznej, a więc transportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej od producenta do tego odbiorcy, a niebędący jej prawnym właścicielem, nie może być i nie jest podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej. Systemowa i celowościowa analiza dyrektywy 2003/54/WE w powiązaniu z art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE wskazuje, że dostawcą (sprzedawcą) energii elektrycznej do odbiorców końcowych jest producent tej energii lub podmiot, który uprawniony jest do obrotu energią.

Nie bez znaczenia pozostaje bowiem sytuacja, w której producent sprzedaje energię bezpośrednio użytkownikowi końcowemu, bez udziału spółki zajmującej się obrotem energią elektryczną. W tym przypadku to jedynie producent będzie mógł zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zgodnie z prawem wspólnotowym podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej jest producent lub podmiot mający uprawnienia do obrotu tą energią, a więc podmiot będący właścicielem energii. Zatem opodatkowanie akcyzą od energii elektrycznej jej producenta, jak ma to miejsce w Polsce, jest zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonana analiza prawa wspólnotowego wskazuje, że art. 5 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzający, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania jest zgodny z prawem wspólnotowym. W powiązaniu z zasadami dotyczącymi funkcjonowania wspólnego rynku energii przepis ten prowadzi do sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy/sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym przez producenta tejże energii. W związku z tym należy stwierdzić, iż przepisy dyrektywy 2003/96/WE nie są wystarczająco precyzyjnie i bezwarunkowo sformułowane i nie mogą być bezpośrednio stosowane, zaś moment opodatkowania akcyzą od energii elektrycznej oraz określenie podatnika akcyzy od energii elektrycznej ustalone w polskiej ustawie akcyzowej nie mogą być uznane za niezgodne z wymogami prawa wspólnotowego.

Reasumując, Spółka jako producent energii elektrycznej jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.