ITPP3/443-175/10/ZG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje dokonywać nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych oznaczonych kodem Scalonej Nomenklatury (CN) 2710 19 81, 2710 19 87 od kontrahenta z Unii Europejskiej. Oleje ze względu na swoje właściwości chemiczne będą wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (oleje stosowane będą do smarowania silników maszyn, samochodów). Ww. produkty Spółka zamierzać sprzedawać w Polsce podmiotom zużywającym je do własnych celów lub dokonującym dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych oraz inne czynności polegające na obrocie na terytorium Polski olejami smarowymi oznaczonymi kodem CN 2710 19 81, 2710 19 87 wykorzystywanymi do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przepisów krajowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez wyroby akcyzowe należy rozumieć m.in. wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 w poz. 27 znajdują się wyroby oznaczone kodem CN 2710. Zatem z powyższego wynika, iż oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 (a zatem 2710 19 81 i 2710 19 87) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jednocześnie na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolniono oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99. Zwolnienie to jednak wiąże się z koniecznością spełnienia wielu wymogów formalnych, co więcej nie dotyczy olejów smarowych do silników. Zatem w ocenie Wnioskodawcy polskie przepisy przewidują opodatkowanie olejów smarowych o kodzie CN 2710, lecz do zastosowania zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu nie wystarczy, by olej był przeznaczony do celów innych niż opałowe lub napędowe. Zwolnienie nie dotyczy m.in. olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 przeznaczonych do silników. Zatem oleje, których dotyczy zapytanie (olej o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 87 stosowany do silników), na gruncie prawa krajowego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W opinii Spółki ww. przepisy prawa krajowego pozostają w sprzeczności z prawodawstwem wspólnotowym. Przepisy prawa wspólnotowego stanowią bowiem, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca wskazuje, iż kwestię opodatkowania produktów podatkiem akcyzowym w zakresie prawa wspólnotowego regulują dwa akty:

* Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/WE - dalej zwana Dyrektywą Ogólną,

* Dyrektywa Rady 2009/96/EWG z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - zwana dalej Dyrektywą Energetyczną.

Dyrektywa Ogólna określa zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, które na gruncie prawa wspólnotowego są objęte akcyzą. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt a) tej dyrektywy wyrobami akcyzowymi są produkty energetyczne objęte dyrektywą 2003/96/WE (a więc objęte Dyrektywą Energetyczną).

Natomiast na podstawie art. 1 Dyrektywy Energetycznej państwa członkowskie (w tym Polska) nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą.

Artykuł 2 ust. 1 punkt b) Dyrektywy Energetycznej wskazuje, iż do katalogu produktów energetycznych zalicza się m.in. produkty objęte kodem CN 2710 bez względu na ich przeznaczenie. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, jeśli produkty energetyczne (a zatem wszystkie produkty wymienione w art. 2 ust. 1 tego aktu - w tym oznaczone kodem CN 2710) są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania przepisy dyrektywy nie mają do nich zastosowania. Takie produkty energetyczne ze względu na swoje przeznaczenie nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wszelkie czynności związane z nimi (w tym ich wewnątrzwspólnotowe nabycie) nie mogą podlegać akcyzie.

Wnioskodawca wskazuje, iż na gruncie prawa wspólnotowego oleje smarowe oznaczone kodem 2710 (w tym oleje, których zapytanie dotyczy), o ile służą do innych celów niż napędowy lub opałowy, bez spełnienia innych wymagań (bezwarunkowo) nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Ponadto w ocenie Spółki z powyższego wynika, iż te same produkty (oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 i 2710 19 87) przeznaczone do smarowania silników na gruncie prawa polskiego podlegają opodatkowaniu akcyzą, a na gruncie przepisów wspólnotowych są wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Taki stan w ocenie Wnioskodawcy stanowi niezgodność prawa polskiego - ustawy i rozporządzenia - z prawem wspólnotowym.

Zdaniem Spółki w przypadku ww. niezgodności należy bezpośrednio stosować prawo wspólnotowe. Wynika to z art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., który wprowadza możliwość bezpośredniego stosowania umów międzynarodowych oraz określa ich prymat nad ustawami w przypadku kolizji przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi. Wnioskodawca wskazuje, iż potwierdzono w traktatach europejskich (Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Traktacie o przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej), iż Państwa Członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez organy Wspólnoty (w tym przyjętych przed dniem przystąpienia do grona państw członkowskich).

Ponadto Spółka wskazuje, iż możliwość bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych została potwierdzona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czego potwierdzeniem jest wyrok ETS z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie 41/74 Yvonne Van Duyn przeciw Home Office. W odpowiedzi na pytanie pierwsze Trybunał w ww. wyroku wskazał, iż osoby fizyczne mogą bezpośrednio powoływać się na treść przepisów wspólnotowych pod warunkiem, iż przepisy te są bezwarunkowe, precyzyjne, wynika z nich prawo jednostki wobec państwa, a państwo członkowskie nie implementuje ich do prawa krajowego lub implementacja zostanie dokonana w sposób nieprawidłowy.

W ocenie Spółki kryteria te w omawianym stanie faktycznym są w rozumieniu Spółki spełnione, gdyż prawo krajowe przewiduje opodatkowanie olejów smarowych o kodach 2710 przeznaczonych do silników (do celów innych niż opałowe i napędowe), zaś prawo unijne wyłącza z opodatkowania te produkty (brak prawidłowej implementacji), a ponadto z prawa wspólnotowego precyzyjnie i bezwarunkowo wynika ww. wyłączenie, które jest zarazem przywilejem jednostki wobec państwa.

Wobec powyższego Spółka uważa, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów jak i inne czynności związane z obrotem na terytorium Polski produktami wymienionymi w pytaniu tj. olejami smarowymi o kodach CN 2710 19 81 i 2710 19 87 przeznaczonymi do silników (do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania) nie powinno być opodatkowane akcyzą z uwagi na sprzeczność prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi (art. 2 ust. 1 pkt b) oraz art. 2 ust. 4 pkt b) Dyrektywy Energetycznej).

Wnioskodawca wskazuje, iż w sprawie dotyczącej opodatkowania olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny, który stwierdził, iż "uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegającej akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasnym i czytelnym zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi". Ponadto zauważył: "Podkreślić również należy, że do stosowania reguł zawartych w przepisach prawa wspólnotowego zobowiązane są organy administracyjne. (...) tut. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem skarżącej spółki, iż polskie przepisy akcyzowe, w odniesieniu do olejów smarowych, przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarów między państwami członkowskimi" - wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 613/09. Wyrok ten został potwierdzony i tym samym uprawomocnił się na podstawie wyroku NSA z 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09. Rozstrzygnięcie dotyczyło kwestii ogólnej - niezwiązanej z podmiotem, a jedynie przedmiotem obrotu (olejami smarowymi o kodzie CN 2710 19 od 71 do 99 przeznaczonymi do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania).

Zdaniem Spółki powyższe rozstrzygnięcie powinno być uwzględnione przy wydawaniu interpretacji w opisanej w zapytaniu sprawie, na co wskazał m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/WA 623/09 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z sygn. akt I SA/Wr 1184/09. We wskazanych rozstrzygnięciach sądy zauważyły, iż organy skarbowe wydając interpretacje podatkowe muszą brać pod uwagę m.in. orzecznictwo. Powinny brać je pod uwagę tym bardziej, gdy podatnik się na nie powołuje. "Nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego bądź lakoniczne ustosunkowanie się do niego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1184/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż jak słusznie wskazuje Wnioskodawca źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę Rady 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z późn. zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną.

W świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 i CN 2719 19 87, zwane generalnie olejami smarowymi, są - bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami energetycznymi. Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy 2008/118/WE, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania (m.in. oleje smarowe).

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem, chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Wskazać należy, iż wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom Dyrektywy 2008/118/WE w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy), zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem w tym aspekcie sprawy tutejszy organ jest zgodny z Wnioskodawcą.

Jednak fakt, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 2008/118/WE w sposób obligatoryjny.

Podkreślić należy, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 2008/118/WE na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 2008/118/WE dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Zatem produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Powyższej zaprezentowane regulacje wskazują, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Podkreślenia wymaga, iż wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Omawiając kwestię zgodności regulacji krajowych dotyczących akcyzy od przedmiotowych olejów smarowych z prawem wspólnotowym należy przytoczyć wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczący wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) w którym stwierdzono, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

W związku z powyższym tutejszy organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie, gdyż państwo członkowskie ma prawo do opodatkowania produktów innych niż obligatoryjnie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym przy zachowaniu warunku nie powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), która określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizacje obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, oznaczone kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy, wobec czego są wyrobami akcyzowymi.

Ponadto zgodnie z treścią zawartą w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zatem ww. przepis również obejmuje swoim zakresem wyroby wskazane w opisie zdarzenia zawartego we wniosku. Oznacza to, iż wyroby wskazane przez Wnioskodawcę są wyrobami energetycznymi, które podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w opisie stanu faktycznego prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe.

Natomiast wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż podstawę do opodatkowania wskazanych we wniosku wyrobów na poziomie wspólnotowym stanowi art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej, przy zachowaniu warunku niezwiększenia formalności w handlu wewnątrzwspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z Dyrektywy 2008/118/WE oraz dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Jednakże, przepisy ustawy realizują również opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione w art. 1 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, który jest aktualny również obecnym stanie prawnym).

Podkreślenia wymaga, iż tożsamy pogląd zaprezentowano w orzeczeniach WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 1137/09 oraz III SA/Kr 1136/09, WSA w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt. III SA/Po 941/09, WSA w Łodzi w orzeczeniach z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt. I SA/Łd 134 i I SA/Łd 135, WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt. III SA/Kr 865/09, WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 590/10, które są odmienne od zawartych w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 613/09 oraz podtrzymującego ten wyrok orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1171/09 wskazanych jako tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Ponadto na poparcie swojego stanowiska tutejszy organ wskazuje, iż w stosunku do możliwości objęcia przez państwo członkowskie wyrobu energetycznego podatkiem konsumpcyjnym przy wyłączeniu tego wyrobu spod opodatkowania na poziomie wspólnotowym poprzez art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwszy) Dyrektywy 2003/96/WE wypowiedział się w ostatnim czasie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 19 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Bd 733/10 oraz I SA/Bd 734/10. Pomimo, iż przytoczone orzeczenia dotyczą innych wyrobów, a mianowicie opodatkowania energii elektrycznej używanej do procesów elektrolizy, zdaniem organu mają w niniejszej sprawie zastosowanie.

Zdaniem Sądu "Polska miała prawo opodatkować sporny produkt wewnętrznym podatkiem akcyzowym, który w szczególnym przypadku może być tożsamy, w istotnych z punktu widzenia regulacji składowych obowiązku podatkowego, z podatkiem zharmonizowanym. Nie zmienia to jednak statusu tego podatku na podatek zharmonizowany i może powodować niezgodność nakładania jakiś poszczególnych obowiązków z prawem unijnym, nie przekreślając jednak samego prawa do nałożenia podatku. Konsekwencją bowiem tezy, że Dyrektywa Energetyczna i Nowa Dyrektywa Horyzontalna nie zabraniają opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, stąd nie mamy do czynienia z obejściem tych przepisów, jest legalność obowiązującego opodatkowania.

Uznanie, że jakiś konkretny obowiązek nałożony taką ustawą zwiększa formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, nie będzie skutkowało brakiem opodatkowania w ogóle, lecz uznaniem, że strona takich czynności, np. w związku z przekroczeniem granic nie będzie - jako niezgodnych z prawem wspólnotowym - musiała realizować. W ocenie Sądu skarżąca niezasadnie utożsamia wykazanie jakiegokolwiek ustawowego obowiązku utrudniającego przekraczanie granicy z wyeliminowaniem z systemu prawnego obowiązku podatkowego w ogóle."

Powyższe wskazuje, iż linia orzecznicza sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania olejów smarowych nie jest jednolita.

Ponadto stanowisko organu w brzmieniu, iż oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, są wyrobami energetycznymi oraz wyrobami akcyzowymi, w związku z czym podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie, znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych jak również ETS.

Następnie mając na uwadze treść art. 1 ust. 3 lit. b) Dyrektywy 2008/118/WE, który określa, że nakładanie podatku konsumpcyjnego nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, będący następstwem zakazu dyskryminacji towarów wyrażonej w art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dawny art. 90 TWE - (Dz. Urz. UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83/47), należy stwierdzić, iż taka dyskryminacja w omawianym przypadku prawnym nie występuje.

Zgodnie z art. 110 TFUE, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nabywa w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87.

Przedmiotowe wyroby są sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców, z przeznaczeniem do celów innych niż na cele opałowe i/lub napędowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych. Przedmiotowe oleje przeznaczone będą do smarowania silników maszyn, samochodów).

Zatem rozpatrując kwestię ewentualnej dyskryminacji ww. wyrobów w świetle art. 90 TWE należy zauważyć, że w systemie prawa krajowego zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym generalnie oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 81 i CN 2710 19 87 są opodatkowane stawką akcyzy 1 180,00 zł/1000 litrów niezależnie od tego, do jakich celów są używane, a ponadto niezależnie od źródła pochodzenia. Podkreślenia wymaga, iż wskazane stawki dotyczą wyrobów zarówno będących przedmiotem obrotu w kraju, nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i importowanych.

Podkreślić również należy, iż w związku z możliwością opodatkowania przedmiotowych olejów jako innych niż wskazane w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE nie ma obowiązku obligatoryjnego zwolnienia wyrobów od akcyzy, zatem system zwolnień w zawarty w polskich uregulowaniach nie stanowi wadliwej implementacji prawa wspólnotowego, a wyłącznie realizację prawa do kreowania opodatkowania przedmiotowych wyrobów zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy. Zatem jeżeli w krajowych przepisach nie zwolniono lub nie odstąpiono od opodatkowania przedmiotowych wyrobów przeznaczonych do celów smarowych to taki fakt jednoznacznie wskazuje, iż polski ustawodawca zrealizował prawo do opodatkowania tych wyrobów w myśl poruszanego wcześniej art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej.

Realizując tę zasadę w § 10 pkt.. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwalnia się oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 83 i CN 2710 19 87 - 99, przeznaczone do wykorzystywania jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

We wskazanym przepisie określono sytuacje, w których przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie. Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Określone przypadki, w których stosuje się zwolnienie, wskazują na jednakowe traktowanie wyrobów (olejów smarowych opisanych we wniosku), bez względu na fakt czy pochodzą z nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu czy też występują w obrocie krajowym. Ponadto z opisu sytuacji, w których przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wynika, iż w celu uzyskania przedmiotowego zwolnienia należy spełnić takie same warunki proceduralne (stosowne pozwolenia, zabezpieczenie akcyzowe, złożenie deklaracji, które nie stanowią ograniczenia w obrocie), bez względu na źródło pochodzenia wyrobów.

Zatem podkreślenia wymaga, iż system zwolnień funkcjonujący w Polsce nie dyskryminuje wyrobów ze względu na pochodzenie wyrobów.

Wskazać należy, iż w wyroku C#65533;313/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji podatkowej, takiej jak przewidziana w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji - w obecnym stanie prawnym wskazana reguła dotyczy art. 1 ust. 3 zdanie 2 dyrektywy 2008/118/WE.

Powyżej zaprezentowane orzeczenie wskazuje, iż obowiązek składania deklaracji podatkowej nie stanowi utrudnienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami akcyzowymi.

Zatem dokumenty związane z obrotem olejami smarowymi o charakterze zbliżonym do deklaracji podatkowej, a dotyczące przemieszczania, produkcji lub uzyskania zwolnienia od podatku, również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Reasumując stwierdza się, iż oleje smarowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, są wyrobami energetycznymi oraz wyrobami akcyzowymi, w związku z czym podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie. Krajowe przepisy dotyczące omawianego zagadnienia są zgodne z uregulowaniami wspólnotowymi w tej materii oraz są zgodne z regułami wspólnego rynku. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazuje się, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.