ITPP3/443-174a/08/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2008 r. (data wpływu 15 lipca 2008 r.) uzupełnione pismami z dnia 8 września 2008 r. i 9 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeznaczenia oleju opałowego do celów niezgodnych z przeznaczeniem oraz w następstwie powstania obowiązku podatkowego obowiązku złożenia deklaracji podatkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeznaczenia oleju opałowego do celów niezgodnych z przeznaczeniem oraz w następstwie powstania obowiązku podatkowego obowiązku złożenia deklaracji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pismem z dnia 20 listopada 2007 r. został wezwany przez organ podatkowy do złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego AKC-3 i AKC-3/D i zapłaty podatku w wysokości 540,00 zł. Przyczyną wezwania organu była obecność 270 l oleju opałowego w zbiornikach maszyn rolniczych. Podatnik wyjaśnił, iż olej opałowy był przechowywany okresowo w celu zabezpieczenia instalacji paliwowych przed korozją oraz kradzieżą oleju napędowego z maszyn. Po okresie postoju olej opałowy Wnioskodawca przelał do pojemników, które znajdują się na terenie jego gospodarstwa. W związku z zapłatą podatku w wysokości 540,00 zł. Zainteresowany zamierza wykorzystać olej opałowy do celów napędowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Podatnika nie miał on obowiązku zapłaty akcyzy, ani złożenia deklaracji podatkowej w przypadku używania oleju opałowego do konserwacji maszyn. Swoje przekonanie Wnioskodawca opiera na brzmieniu przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Zdaniem Podatnika obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, natomiast sam fakt obecności oleju opałowego w zbiorniku maszyny, która jest znajduje się na postoju w bezruchu nie jest jednoznaczne z wykorzystaniem oleju opałowego do napędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 cytowanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W myśl przepisu art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3). W myśl ust. 6 cyt. artykułu, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Podatnikami akcyzy, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy, są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 18 ust. 1). Ponadto zgodnie z art. 19 wymienionej ustawy podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy za dany miesiąc rozliczeniowy. Wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, wpłaconą w celu otrzymania tych znaków oraz kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i pomniejszeń akcyzy.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy.

Artykuł 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Natomiast w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

* dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

* dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a ustawy). Zatem ustawodawca w sposób precyzyjny określił, iż w przypadku użycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem stawka podatku wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosowanie powyższych przepisów nie zostało ograniczone, jak twierdzi Wnioskodawca, do sytuacji przeznaczenia oleju opałowego do celów napędu pojazdów, lecz dotyczy każdej sytuacji, gdy użyto wyrobu do innych celów niż cel opałowy.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 wymienionej ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania.

Stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia.

Zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15#186;C jest niższa od 890 kg/m#179;, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Zatem z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe. W odniesieniu do olejów opałowych, o których mowa w § 3 ust. 1 wymienionego rozporządzenia, oleje te spełniać muszą wymogi określone w tym przepisie, a obniżone stawki podatku stosuje się do tych olejów, gdy są przeznaczone na cele opałowe.

W związku z powyższym tylko takie przeznaczenie tych wyrobów jest objęte obniżeniem stawek akcyzy. Wobec tego należy stwierdzić, że korzystanie przez podatnika który nabył takie wyroby z tego preferencyjnego opodatkowania jest warunkowe - pod warunkiem rozwiązującym. Dopóki podatnik spełnia wszystkie określone przepisami wymogi, może korzystać z obniżenia stawki, traci to prawo, w razie naruszenia lub niespełnienia warunku, od którego uzależnione było to uprzywilejowanie. Należy przy tym wskazać, że przepisy ww. rozporządzenia wprowadzającego obniżenie ustawowych stawek podatku akcyzowego powinny być interpretowane ściśle, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Jeżeli zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, gdy do nabytych przez Jednostkę wyrobów akcyzowych obniżono stawki akcyzy, to prawo do korzystania z tego obniżenia akcyzy trwało dopóki spełniane były warunki tego uprzywilejowania. Jeżeli więc Wnioskodawca przeznaczył olej opałowy do konserwacji instalacji paliwowych maszyn rolniczych i zmienił jego przeznaczenie (określone w ww. rozporządzeniu), to do tej części wyrobów ustały przesłanki do obniżenia akcyzy. Oznacza to, że od tej części wyrobów powinna być obliczona akcyza w należnej wysokości, właściwej dla określonego przeznaczenia oleju opałowego.

Wniosek taki potwierdza treść przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W świetle tego przepisu nabycie lub posiadanie wyrobu podlega opodatkowaniu wówczas, jeżeli na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza lub została zapłacona w mniejszej wysokości niż należna. Oznacza to, iż aby opodatkować akcyzą nabycie lub posiadanie przedmiotowego oleju opałowego musiał powstać w stosunku do tego wyrobu obowiązek podatkowy z tytułu innej czynności, np. produkcji, sprzedaży, importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku oleju opałowego powstał wcześniej obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Należy tu zaznaczyć, iż ze stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany po zapłacie podatku akcyzowego w wysokości należnej od oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem zamierza zużyć ten wyrób do napędu maszyn rolniczych.

W związku z tym, iż Wnioskodawca wykonał czynność opodatkowaną akcyzą, o której mowa w art. 4 ust. 3, to przepis art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nałożył na niego obowiązek samoobliczenia, zadeklarowania oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy łącznie z należnymi odsetkami, jeśli termin zapłaty podatku już minął. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne (art. 19 ust. 2). W myśl ust. 3 cytowanego artykułu wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy za dany miesiąc rozliczeniowy.

Należy zgodzić się z Zainteresowanym, iż obowiązek podatkowy nie mógł powstać z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego pojęcie "zużyć" oznacza "używając, wykończyć coś". Pojęcie zużycia definiowane jest jako definitywne wykorzystanie czegoś, zużycie w procesie użytkowania. Zatem w tym przepisie mamy do czynienia z czynnością dokonaną, stąd przepis ten nie może być podstawą powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy.

Reasumując, w związku z przeznaczeniem oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych do innych celów niż określone w rozporządzeniu o obniżeniu stawek podatku akcyzowego u Wnioskodawcy powstał wobec wymienionego wyrobu obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem Podmiot, w związku z obowiązującą zasadą samoobliczenia podatku, w następstwie powstania obowiązku podatkowego winien złożyć deklarację podatkową i zapłacić w terminie należny podatek.

Końcowo organ informuje, iż w sprawie użycia oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych do celów napędu maszyn rolniczych wydano odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.