ITPP3/443-174/10/ZG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku alkoholu etylowego używanego bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku alkoholu etylowego używanego bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na produkcji wyrobów czekoladowych zawierających alkohol. Firma w produkcji wsadu czekoladowego z alkoholem korzysta z alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu i korzysta ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie z podatku akcyzowego zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.).

Proces produkcji wyrobów spożywczych w tym czekoladek z alkoholem jest procesem bardzo złożonym, wieloetapowym, powodującym występowanie strat przy produkcji takiego wyrobu. Straty takie powstają na każdym etapie produkcji i w stosunku do każdego produktu wykorzystywanego w procesie wytworzenia produktu - w przedmiotowej sprawie czekoladki z nadzieniem alkoholowym.

Straty w surowcach (w tym alkoholu etylowego) przy maszynowej produkcji wyrobów czekoladowych występują z następujących powodów:

* pozostałości w zbiornikach, przewodach, pompach podających, dozownikach i formach, które wg wymogów Sanepidu należy często myć i usuwać gdyż mogłyby się rozwijać w nich drobnoustroje,

* zmiana surowców do produkcji poszczególnych wyrobów czekoladowych wymaga też płukania instalacji,

* straty (zarówno wyrobów czekoladowych jak i będącego w nich alkoholu) powstają przy zawijaniu i pakowaniu gdyż uszkodzone wyroby muszą być eliminowane,

* każdy rozruch i zatrzymanie linii produkcyjnej powoduje straty.

W firmie w każdym kontrakcie, polegającym na produkcji z powierzonego surowca zawarte są straty materiałowe, gdyż jest to rzecz oczywista. Również takie straty przyjmowane są przez kontrahentów zagranicznych w zawieranych ze Spółką umowach.

W każdej firmie produkcyjnej występują straty tego rodzaju, tym bardziej w produkcjach spożywczych. Dodatkowe straty występują w samym alkoholu, który w otwartym procesie produkcji paruje. Ponadto fakt mieszania z innymi składnikami, stosowany w produkcji system ciśnieniowego dozowania alkoholu oraz podciśnieniowe odsysanie w linii produkcyjnej.

Spółka chcąc korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu używanego do produkcji wyrobów czekoladowych jest zobowiązana do przedstawienia do właściwego urzędu celnego receptur ze wskazaną ilością poszczególnych składników (w tym alkoholu etylowego) składających się na dany wyrób. Receptury w związku z tym muszą zakładać podwyższoną ilość straty surowca, aby w wyrobie gotowym otrzymać zakładaną ilość alkoholu. Zatem ilość przyjęta do procesu produkcji nie jest równa ilości w wyrobie gotowym. Oznacza to, że używając do produkcji 100 kg składników do wyrobu czekolady nigdy nie otrzymuje się 100 kg wyrobu gotowego. Problem nabiera szczególnej wagi w przypadku alkoholu etylowego kiedy to przyjmując do produkcji 1 litr alkoholu etylowego Wnioskodawca nigdy nie otrzyma w wyrobie gotowym 1 litra alkoholu a to ze względu na fakt, iż w procesie produkcji alkohol paruje, jest łączony np. z podgrzaną masą czekoladową. Ponadto fakt mieszania z innymi składnikami, stosowany w produkcji system ciśnieniowego dozowania alkoholu oraz podciśnieniowe odsysanie w linii produkcyjnej powoduje konieczność podwyższenia normy zużycia tak aby w efekcie końcowym otrzymać dopuszczalną ustawą zawartość alkoholu w wyrobie gotowym na poziomie 8,5 l na 100 kg wyrobu gotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jak należy prawidłowo postąpić mając na uwadze zapisy ustawy w artykule 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) wskazuje, że: "Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów..."

Co oznacza zapis, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych.

Czy oznacza to że istotą tego zapisu i wolą ustawodawcy było to aby w 100 kg wyrobu gotowego - czekoladce z alkoholem - nie było więcej niż 8,5 litra alkoholu etylowego 100 % vol.

Jeżeli tak to w jaki sposób należy w recepturach przedkładanych do weryfikacji do urzędu celnego podawać ilość alkoholu pobieranego do produkcji - wyższą z uwzględnieniem powstających strat, czy tylko ilość już po odliczeniu średniej straty, czy też ilość alkoholu w wyrobie ostatecznym, gotowym.

Zdaniem Wnioskodawcy należy mieć na uwadze, że ze względu na substancję jaką jest alkohol nie można precyzyjnie w 100 % określić jej parowania. Straty tej substancji można podawać w przybliżeniu. Zatem nie ma możliwości wykorzystywania alkoholu etylowego do produkcji czekoladek bez uwzględnienia powstających strat. Rzeczywistą zawartość alkoholu w wyrobie gotowym można sprawdzać metodą badań laboratoryjnych. Nie można jej określić metodą teoretycznych wyliczeń, pomijających straty produkcyjne.

W przekonaniu podatnika w świetle obowiązujących przepisów aby korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym t.j. artykułu 32 ust. 4 pkt 3 lit. d), ilość alkoholu w produkowanych przez podatnika czekoladkach nie może przekraczać 8,5 litra alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg gotowych czekoladek, z uwzględnieniem strat powstających w trakcie procesu produkcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zużywając alkohol etylowy do produkcji wyrobów czekoladowych korzysta ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Natomiast wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dopuszczalnych ilości alkoholu zużytego w procesie produkcji tych wyrobów w kontekście zwolnienia go od akcyzy.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; - w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 lit. b).

Analiza przytoczonego przepisu wskazuje, iż w przypadku podmiotu zużywającego jakim jest Wnioskodawca zwolnienie przysługuje pod warunkiem nieprzekroczenia określonej zawartości alkoholu w gotowym wyrobie, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w przytoczonym przepisie. Ponadto zwolnienie to stosuje się w ilości nieprzekraczającej norm zużycia określonych decyzją naczelnika urzędu celnego wydaną na postawie art. 85 ustawy. Zatem ilość alkoholu zwolnionego nie może przekroczyć ilości dopuszczalnych norm zużycia, określonych decyzją naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala w drodze decyzji dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Wskazać należy, iż określone normy zużycia alkoholu etylowego operują całkowitą ilością alkoholu zużytą przy produkcji tzn. alkoholem pozostającym w gotowym wyrobie, jak również alkoholem utraconym w procesie wynikającym z technologii produkcji. Podkreślenia również wymaga, iż normy zużycia alkoholu etylowego określane są przez naczelnika urzędu celnego w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242).

W przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych określonych przez naczelnika urzędu celnego powstanie obowiązek podatkowy w myśl art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując, stwierdza się, iż w opisanym stanie faktycznym na mocy art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy zwolnieniu podlega alkohol etylowy całkowicie zużyty w procesie produkcji czyli w ilości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm zużycia określonych przez naczelnika urzędu celnego, w związku z czym uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.