ITPP3/443-156/09/ZG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku ustalania dopuszczalnych norm zużycia wyrobów energetycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku ustalania dopuszczalnych norm zużycia wyrobów energetycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zakupuje parafinę płynną (kod CN 2712 90 99), którą następnie podaje procesowi produkcji granulatu parafinowego składającego się z dwóch etapów: oczyszczania i granulacji.

Proces oczyszczania parafin rozpoczyna się od roztopienia parafin znajdujących się w wagonie kolejowym. Po podgrzaniu parafin do temperatury około 90-120°C przelewa się je do zbiorników technologicznych i pozostawia gorący surowiec w zbiorniku celem uspokojenia płynu i oddzielenia wody. Po upływie około 1 godziny odpuszcza się zebraną wodę. Proces czyszczenia parafiny rozpoczyna dosypanie tzw. ziemi bielącej (ziemi okrzemkowej) do gorącej parafiny. Po dosypaniu ziemi bielącej następuje tzw. reakcja w trakcie, której cząsteczki ziemi bielącej wychwytują zanieczyszczenia znajdujące się w parafinie. Po upływie 2-3 godzin mieszania parafin oddziela się zanieczyszczenia oraz ziemię bielącą od parafiny za pomocą filtrów.

W wyniku odwadniania i czyszczenia parafin masa parafin zmniejsza się o około 0,75% Oczyszczoną parafinę granuluje się za pomocą granulatora. Granulacja polega na natrysku pod ciśnieniem parafiny ciekłej na bęben stalowy, z którego następnie jest zdzierana przez zestaw skrobaków. Proces granulacji kończy konfekcjonowanie granulatu parafinowego w opakowania o wadze 20 kg. W czasie granulacji część natryskiwanej parafiny rozdrabnia się w powietrzu na bardzo drobne cząsteczki, które nie trafiają na bęben i unoszą się w powietrzu w postaci tzw. mgły parafinowej, usuwanej za pomocą instalacji wentylacyjnych. Straty z tego tytułu szacowane są na ok. 0,01%. Uzupełniając wniosek, Spółka wskazała, iż klasyfikacja CN parafiny po rozgrzewanie to 2712 90 99 i nie zmienia się również gdy parafina jest w postaci granulatu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przed dniem rozpoczęcia działalności w zakresie wyrobów energetycznych podmiot, niebędący podmiotem zarejestrowanym w trybie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ma obowiązek powiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu celnego celem ustalenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z normą art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji wydanej z urzędu ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów.

W ocenie Spółki działania prowadzone przez nią nie są objęte regulacją ww. normy, gdyż w procesie technologicznym nie powstają "inne wyroby", a jedynie następuje oczyszczenie parafiny płynnej i doprowadzenie jej do stanu stałego jakim jest granulat.

Ustawodawca wyraźnie objął obowiązkiem ustalenia dopuszczalnych norm zużycia wyrobów energetycznych objętych stawką akcyzy 0 zł, jedynie w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów. Dokonując literalnej wykładni ww. przepisu Spółka nie spełnia warunku wynikającego z normy prawnej i tym samym nie ma obowiązku zawiadamiania naczelnika urzędu celnego celem ustalenia dopuszczalnych norm zużycia produktów, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W sytuacji nie uwzględnienia ww. argumentacji Spółka wskazuje na niezgodność art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE) jako kolejny argument przemawiający za jej stanowiskiem w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady, niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 89 ust. 2 dla tego typu produktów energetycznych przewiduje stawkę 0,00 zł. Co oznacza, że polski ustawodawca produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie wyłączył spod działania ustawy, a nałożył na nie podatek akcyzowy w wysokości 0 zł.

W tym zakresie polska ustawa o podatku akcyzowym jest niezgodna z regulacją wynikającą z Dyrektywy Rady 2003/96/WE, a w konsekwencji oznacza to, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie mogą być objęte podatkiem akcyzowym i tym samym Spółka nie ma obowiązku ustalania dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 2 znajdujących się poza procedurą, zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów.

Na poparcie swego stanowiska Spółka przytacza wyrok ETS z 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 (Fendt Italiana Srl przeciwko Agenda Dogane - Ufficio Dogane di Trento), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stanął na stanowisku, że zgodnie z logiką systemu podatkowego jest wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.

W danym stanie faktycznym, który rozpatrywał Trybunał sprawa dotyczyła olejów smarowych, które tak jak parafina zostały uznane za produkty energetyczne zgodnie art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96/WE. W uzasadnieniu wyroku ETS stwierdził, że: "...Nawet jeżeli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze mieszczą się w definicji produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu jej stosowania i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego."

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym podatnik ma prawo zastosować przepisy Dyrektywy, a organ podatkowy dokonać prowspólnotowej wykładni przepisu prawa. Pogląd taki wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie: "Wykładnia prowspólnotowa, to jest interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to, by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale także organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sąd krajowy odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej, albo przez inne normy prawa krajowego, a normy dyrektywy stanowią podstawę ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się organ."

Reasumując, powyższą argumentację Spółka stoi na stanowisku, że produkcja granulatu parafinowego nie jest objęta obowiązkiem ustalania dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 2 znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy i tym samym nie ma obowiązku powiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustala dopuszczalne normy zużycia tych wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów.

Zatem obowiązek ustalenia z urzędu dopuszczalnych norm zużycia odnosi się do wszystkich podmiotów gospodarczych występujących na kolejnych etapach obrotu, jeżeli zużywają wyroby akcyzowe do produkcji innych wyrobów. Ponadto istotnym warunkiem w celu wydania decyzji ustalenia dopuszczalnych norm zużycia jest wystąpienie procesu produkcji innych wyrobów z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowywanie komponentów paliwowych, rozlew gazu płynnego, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, wynika, iż Wnioskodawca przetacza parafinę ciekłą z wagonów kolejowych. W opisanym procesie technologicznym następuje oczyszczenie parafiny płynnej oraz doprowadzenie jej do stanu jakim jest granulat. Ponadto w wyniku tego procesu nie powstaje inny wyrób oraz nie zmienia się klasyfikacja CN wyrobu.

Zatem stwierdzić należy, iż opisany we wniosku proces rozładunku parafiny nie nosi znamion produkcji innego wyrobu w związku z czym nie zostaną wypełnione przesłanki do wydania decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia, o której w art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy w zakresie nie podlegania obowiązkowi podatkowemu w akcyzie parafiny ciekłej klasyfikowanej do kodu CN 2712 90 99. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Parafina ciekła oznaczona kodem CN 2712 90 99 została wymieniona w pozycji 29 załącznika nr 1 do ustawy, wobec czego jest wyrobem akcyzowym.

Ponadto zgodnie z treścią zawartą w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zatem ww. przepis również obejmuje swoim zakresem przedmiotowa parafinę. Oznacza to, iż wyrób wskazany przez Wnioskodawcę jest wyrobem energetycznym, który podlega opodatkowaniu akcyzą.

Wskazać należy, iż w świetle przepisów prawa wspólnotowego parafina jest wyrobem energetycznym. Wyrób ten został bowiem ujęty w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, jak i wyroby, do których przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania.

Wnioskodawca słusznie wskazuje, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwszy) dyrektywy 2003/96/WE, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Jednakże, chociaż ww. parafina wykorzystywana jest w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze to jest ona objęta definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE. Natomiast wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE.

Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. wyrobów energetycznych nie została ujęta przedmiotowa parafina ciekła, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tego wyrobu szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. W konsekwencji, w większości państw członkowskich, wobec parafiny nie stosuje się procedur właściwych dla wyrobów energetycznych. Podkreślić jednakże należy, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie.

Zatem wskazać należy, iż w odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium objecie wyrobów energetycznych procedurami związanymi z obrotem wyrobami energetycznymi.

Ponadto odnosząc się do kwestii zgodności regulacji krajowych dotyczących akcyzy od przedmiotowej parafiny z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że przytoczony we wniosku wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, str. 51) zawiera odmienne od Wnioskodawcy stanowisko. Przedmiotowe orzeczenie stanowi, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

W związku z powyższym tutejszy organ stwierdza, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu wyrobami energetycznymi klasyfikowanymi są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie.

Reasumując stwierdza się, iż w opisanym stanie faktycznym nie występują przesłanki do wydania decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia, o której mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy. Jednakże w związku z faktem, iż Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie stwierdził, że parafina ciekła nie powinna podlegać regulacjom w zakresie podatku akcyzowego, a przepisy krajowe są niezgodne w tym zakresie z przepisami wspólnotowymi, uznano to stanowisko za nieprawidłowe.

Końcowo wskazuje się, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.