ITPP3/443-154c/10/JK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym spółki działającej jednocześnie jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe oraz pośredniczący w dostarczaniu wyrobów akcyzowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 16 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy Spółka zamierza działać jednocześnie jako podmiot pośredniczący i zużywający - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie w zakresie zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy Spółka zamierza działać jednocześnie jako podmiot pośredniczący i zużywający.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność jako podmiot pośredniczący w dostawach olejów smarowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W związku ze zmianą brzmienia art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Spółka rozważa rozszerzenie posiadanego zezwolenia na pośrednictwo w sprzedaży olejów napędowych do agregatów prądotwórczych, przy zachowaniu warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Spółka rozważa ponadto zakup generatora o mocy nieprzekraczajacej 1 MW na olej napędowy, który zasilał będzie awaryjnie systemy komputerowe, w razie dłuższego braku zasilania. Do tego generatora chciałaby zużywać olej napędowy zwolniony ze względu na przeznaczenie, zakupiony na składzie podatkowym i dostarczony jej jako do podmiotu zużywającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 4 ustawy, jeżeli jest jednocześnie podmiotem zużywającym i pośredniczącym.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Zainteresowanego, Spółka może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 4 ustawy, jeżeli jest podmiotem pośredniczącym występującym jako podmiot zużywający. Odmienna interpretacja, pomimo zapisu "wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 1-5", prowadziłaby do nierównego traktowania podmiotów. Zdaniem Spółki wprowadzenie tego rodzaju ograniczenia, przy równoczesnym poszerzeniu art. 32 ust. 4 ustawy o zużycia zawarte w pkt 8 i 9 (biorąc pod uwagę argumentację zawartą w uzasadnieniu do projektu) nie było intencją ustawodawcy, a brak takiego zapisu jest wynikiem błędów w legislacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z treścią artykułu 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej państwa członkowskie zwalniają od podatku, między innymi, produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Przypadki, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-5 ustawy to:

* dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

* dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

* dostarczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

* nabycie wewnątrzwspólnotowe przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

* nabycie wewnątrzwspólnotowe przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

W przedstawionej we wniosku sytuacji podmiot zużywający, to podmiot mający siedzibę na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) ustawy); natomiast podmiot pośredniczący, to podmiot mający siedzibę na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu (art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy).

Zatem, jak wynika z powyższego, przedmiotem działalności podmiotu pośredniczącego jest, co do zasady, działalność polegająca na dostarczaniu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie podmiotom je zużywającym.

Wskazać ponadto należy, iż przepisy ustawy z zakresu zwolnień od podatku akcyzowego nie przewidują przypadku, gdy podmiot pośredniczący w związku z faktem dostarczania wyrobów zwolnionych innym podmiotom (podmiotom zużywającym) otrzymuje wyroby akcyzowe, które powinien dostarczyć tym podmiotom, jednocześnie cześć z tych wyrobów zużywa na własne cele.

Zatem, w przypadku braku takiego rozwiązania w przepisach podatkowych nie jest możliwe w tej kwestii zastosowanie wykładni rozszerzającej. Przy tym należy zauważyć, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową jest zatem sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Zatem, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka działając jednocześnie jako podmiot zużywający i pośredniczący, nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy określonego w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, gdyż opisana sytuacja nie mieści się w ramach przypadków, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5 wskazanego artykułu.

Ponadto, wskazać należy, iż zgodnie z treścią uzasadnienia projektu zmiany do ustawy o podatku akcyzowym (druk sejmowy nr 2966, s. 18-19) celem wprowadzenia nowego przepisu art. 32 ust. 3 pkt 9 ustawy było dodanie nowego przypadku stosowania zwolnienia od akcyzy, uwzględniającego sytuację, w której zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie dokonuje podmiot pośredniczący występujący w danym stanie faktycznym jako podmiot zużywający. Powyższe miało bowiem związek ze zmianą definicji podmiotu pośredniczącego w art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy i przyjęciem, iż podmiotem pośredniczącym będzie mógł być również podmiot prowadzący skład podatkowy, w tym zużywający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zatem, jak wynika z uzasadnienia zmiana przepisów dotyczyła funkcjonowania składu podatkowego jako podmiotu pośredniczącego.

Natomiast odnosząc się do faktu, iż nie objęto opisanego przypadku zwolnieniem wskazać należy, iż od momentu wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 nie dotyczyło wszystkich przypadków wymienionych w treści ust. 3 lecz wyłącznie te wskazane w pkt 1-5 wymienionego przepisu. Zatem, ustawodawca celowo ograniczył ramy sytuacji w których podatnicy mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Podkreślić należy, iż obowiązek wprowadzenia do przepisów krajowych warunków zwolnienia od akcyzy mających na celu zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom wynika jednoznacznie z postanowień dyrektywy Rady 2003/96/WE. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 listopad 2010 r. w sprawie o sygn. akt SK 23/07, w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż kwestia ustanawiania zwolnień z obowiązku podatkowego w akcyzie i zasad ich udzielania pozostaje w granicach swobody ustawodawcy.

Zatem, mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż brak jest odpowiedniej regulacji w przepisach prawa podatkowego, które umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy na podstawie przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy w przypadku, gdy Spółka zamierza działać jednocześnie jako podmiot pośredniczący i zużywający. Powyższe nie oznacza, iż Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zainteresowany bowiem będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w przypadku, gdy będzie nabywał przedmiotowe wyroby wyłącznie jako podmiot zużywający, wypełniając określone dla tego podmiotu warunki zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.