ITPP3/443-153/13/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 3 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie roszczenia, tj. prawa do nabycia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego lub użytkowania wieczystego nieruchomości zastępczej, bądź otrzymania odszkodowania - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie roszczenia, tj. prawa do nabycia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego lub użytkowania wieczystego nieruchomości zastępczej, bądź otrzymania odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce. Działalność Spółki obejmuje w szczególności działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości oraz działalność deweloperską. W ramach tej działalności Spółka nabywa grunty (własność lub prawo użytkowania wieczystego), a następnie grunt ten przystosowuje do prowadzenia na nim inwestycji budowlanych. Sprzedaż inwestycji budowlanych opodatkowana jest 8% i 23% VAT. Jako prowadzącemu działalność deweloperską, Podmiotowi... przysługują roszczenia ("Roszczenia"), wynikające z art. 7 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze... ("Dekret") do udziału w nieruchomościach położonych w..., których właścicielem jest.... Nieruchomość (obecnie prawo użytkowania wieczystego) była własnością Podmiotu..., utraconą na gruncie przepisów Dekretu. Zgodnie z ugruntowaną praktyką i orzecznictwem sądów, prawa i roszczenia dawnych właścicieli do nabycia gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego, przejętych przez Państwo na mocy przepisów Dekretu, są zbywalne.

Wnioskodawca zainteresowany jest zakupem roszczenia, tj. prawa do nabycia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, lub użytkowania wieczystego nieruchomości zastępczej, bądź otrzymania odszkodowania. W tym celu, w dniu 18 września 2012 r., zawarł przedwstępną umowę sprzedaży roszczenia, na podstawie której zobowiązał się do zakupu od Podmiotu... tego roszczenia w oparciu o przepisy Dekretu.

Wnioskodawca został poinformowany przez Podmiot..., iż z tytułu dokonania sprzedaży roszczenia podmiot... wystawi fakturę VAT, w której sprzedaż zostanie opodatkowana według stawki podstawowej w wysokości 23%. Wynika to z faktu, iż działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości, jak również pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, należy do głównych przedmiotów działalności spółki..., jako podatnika VAT. Przedmiotem sprzedaży, zdaniem spółki..., jest przeniesienie za wynagrodzeniem uprawnienia do nabycia prawa użytkowania wieczystego (lub nabycia własności nieruchomości lub prawa użytkowania nieruchomości zastępczej lub odszkodowania) na gruncie przepisów Dekretu do nieruchomości stanowiącej kiedyś jej własność, a więc czynność podlegająca opodatkowaniu. Podmiot... poinformował także Wnioskodawcę o tym, że w celu potwierdzenia, że sprzedając roszczenie dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego na fakturze dokumentującej przeniesienie za wynagrodzeniem uprawnienia do nabycia prawa użytkowania wieczystego lub zamiennie prawa do nabycia własności nieruchomości, użytkowania wieczystego nieruchomości zastępczej lub odszkodowania na gruncie przepisów Dekretu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez cesjonariusza z tytułu opisanej w stanie faktycznym transakcji.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że artykuł 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) stwierdza, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego, zaś VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagany od każdej transakcji po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w rożnych składnikach kosztowych. Jest to zatem podatek obciążający konsumpcję. Przez konsumpcję należy rozumieć wykorzystanie towarów i usług dla celów innych niż działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Z konsumpcją mamy zatem do czynienia przede wszystkim w przypadku wykorzystania towarów i usług przez podmioty nieprowadzace działalności gospodarczej (nie będących podatnikami). Konsument, nabywający towary w tego typu przypadkach, ponosi ciężar opodatkowania, gdyż nie jest uprawniony do odliczenia podatku. Zatem podatnicy wykorzystujący nabyte towary i usługi dla celów opodatkowanej VAT-em działalności gospodarczej nie są konsumentami, czyli nie powinni ponosić ciężaru podatku obciążającego konsumpcję. Konstatacja ta stanowi punkt wyjścia do sformułowania zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Zasada ta nie została zdefiniowana w sposób normatywny. Słownikowe znaczenie terminu "neutralność" należy kojarzyć z obojętnością, brakiem wpływu na coś lub kogoś. Odnosząc ten termin do podatku, należałoby się spodziewać, że podatek "neutralny" dla podatnika to taki, który nie będzie oddziaływał na podmiot (jednostkę), w szczególności na stan jego zasobów (nie będzie ich wzbogacał lub uszczuplał). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-268/83 Rompelman, system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że orzecznictwo TSUE wytycza w coraz większym stopniu kryterium odliczenia podatku nie w oparciu o związek zakupu z konkretnej transakcją dającą prawo do odliczenia lub też niedającą tego prawa, lecz raczej o związany z zakupem rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (dającej prawo do odliczenia lub niedającej tego prawa). Dla przykładu w wyroku w sprawie C-29/08 SKF Trybunał stwierdził, że: "prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika". Orzecznictwo TSUE każe zatem rozumieć szeroko związek podatku naliczonego z działalnością opodatkowaną VAT. W orzeczeniu w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE zwrócił uwagę, że to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku. Jedynym wymogiem na nich nałożonym jest pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed organami skarbowymi. Warto dodać, że TSUE konsekwentnie (np. w wprawach C-62/93 BP Supergas, czy C-110/98 Gabafrisa) stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu VAT i, co do zasady, nie może podlegać ograniczaniu. Prawo do odliczenia musi być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków naliczanych od transakcji związanych z nakładami. Zatem fundamentalna dla unijnego systemu podatku od wartości dodanej zasada neutralności zakłada brak obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT (por. "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod red. Jerzego Martiniego, Komentarz 2011). Zasada neutralności VAT dla podatników, w krajowym ustawodawstwie, znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest konieczne bezpośrednie wykorzystanie takich towarów i usług do czynności opodatkowanych. Związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT może być również pośredni, tj. zakupione przez podatnika VAT towary i usługi dotyczyć mogą również całości opodatkowanej VAT działalności gospodarczej danego podatnika (a nie koniecznie konkretnej świadczonej przez niego usługi, czy dostawy towaru). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany zakup może wiązać się nawet z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 8, Legalis (el.), 2012). Istnieją bowiem takie kategorie kosztów, których nie można w bezpośredni sposób powiązać z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi, ale koszty te wpływają na cenę opodatkowanych towarów czy usług. Tego rodzaju koszty związane są zatem z ogólną działalnością opodatkowaną podatnika, a taki związek jest wystarczający dla istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu takich kosztów (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz. Wyd. 2. Legalis (el.), 2010).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 88 ustawy o VAT wprowadza pewne ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w sytuacji gdy, np. transakcja udokumentowana fakturą nie podłoga opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wnioskodawca zauważa, że ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego narusza zasadę neutralności VAT, dlatego też może ono być stosowane w ściśle określonych w przepisach prawa, wyjątkowych sytuacjach. Transakcja, będąca przedmiotem niniejszego wniosku zawarta została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT i ma związek z ogólną działalnością Spółki, opodatkowaną VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez cesjonariusza. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W wyniku realizacji umowy, Wnioskodawca nabędzie od cesjonariusza prawo do nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w oparciu o przepisy Dekretu. Innymi słowy, Wnioskodawca zapłaci cesjonariuszowi za to, że sceduje on na niego roszczenie, które zostanie zaspokojone poprzez nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (nabycie nieruchomości zastępczej lub odszkodowanie), co oznacza że świadczenie ze strony cesjonariusza dla Wnioskodawcy będzie polegało na tym, że to Wnioskodawca ostatecznie będzie miał prawo do nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (prawo do nabycia nieruchomości zastępczej lub do uzyskania odszkodowania).

Wnioskodawca podkreśla, że z uwagi na definicję usługi zawartą w ustawie o VAT, przytoczoną powyżej, cesjonariusz powinien uwzględnić w uzgodnionej cenie "za cesję" podatek od towarów i usług, gdyż jako usługa będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca uważa zatem, że w przedstawionej sprawie nie zachodzą wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług. W szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który wyłącza prawo odliczenia, w przypadku kiedy transakcja stanowiąca źródło podatku naliczonego nie podlegałaby opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku od towarów i usług.

Konsekwencją powyższego jest to, że opodatkowanie przez cesjonariusza podatkiem od towarów i usług scedowania za określona cenę roszczenia, czyli usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu zasady neutralności podatku oznacza, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturze dokumentującej ww. czynność i opiewającej na uzgodnioną pomiędzy stronami cenę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo informuje się, iż niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych w odniesieniu do kontrahenta Wnioskodawcy (wystawcy przedmiotowej faktury).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.