ITPP3/443-153/10/JK - Sposób uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu opałowego do celów grzewczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 15 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie sposobu uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie sposobu uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi sprzedaż olejów i paliw opałowych ze stawką akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Spółka planuje zmienić dotychczasowy sposób pobierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Spółka zamierza uzyskiwać od nabywców oleju pełnomocnictwa do uzupełniania złożonych i podpisanych przez odbiorców oświadczeń w zakresie ilości nabywanych od spółki wyrobów. Treść upoważnienia byłaby następująca:

"UPOWAŻNIENIE

Zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 12 stycznia 2009 r. pozycja 11), zmieniającą wymogi dotyczące sprzedaży produktów na cele opałowe z obniżoną stawką akcyzy, uregulowane w art. 89 tej Ustawy, a także w związku z niemożliwością zawarcia wszystkich danych wymaganych przepisami Ustawy w sporządzanym na okoliczność sprzedaży Oświadczeniu, upoważniam "S" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością do uzupełnienia informacji znajdujących się na składanych przez..........................................oświadczeniach na zakup (nazwa wyrobu) przeznaczanego do celów opałowych w następującym zakresie ilości nabywanego produktu.

Zobowiązuję jednocześnie Upoważnionego do przekazywania miesięcznego zestawienia wykorzystanych Oświadczeń, celem potwierdzenia, że ilości nabytego produktu są zgodne ze stanem faktycznym.

W przypadku restrukturyzacji, zmian własnościowych, innych skutkujących utratą ważności niniejszego Upoważnienia, Upoważniający zobowiązuje się do natychmiastowego powiadomienia "S" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak takiej informacji może skutkować utratą prawa do zakupu produktu z obniżoną stawką podatku akcyzowego wraz z naliczeniem wszelkich dopłat z tego tytułu wynikających.

Niniejsze upoważnienie ważne jest od daty podpisania do.................................................

........................................................................................

(Czytelny podpis osoby upoważnionej do zaciągania zobowiązań)".

Nabywca przesyłałby Spółce, np. na początku miesiąca, podpisane oświadczenia, zawierające wszystkie dane za wyjątkiem ilości wyrobu. Spółka w dniu sprzedaży uzupełniałaby na mocy posiadanego upoważnienia treść oświadczenia o wskazanie ilości dostarczonego wyrobu. Po zakończeniu miesiąca Spółka wysyłałaby nabywcom zestawienie, którego wzór załączono do wniosku, wykorzystanych oświadczeń celem potwierdzenia, że ilości nabytego produktu są zgodne ze stanem faktycznym, a nabywca potwierdzałby zestawienie i znajdujące się na nich ilości własnoręcznym podpisem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy proponowany przez Spółkę sposób uzyskiwania oświadczeń jest zgodny z przepisami oraz czy tak uzyskane oświadczenia spełnią wymogi określone w art. 89 ustawy, a w stosunku do sprzedanej ilości wyrobów objętych tak uzyskanymi oświadczeniami nie powstanie obowiązek podatkowy w dniu wydania oleju opałowego nabywcy, na podstawie art. 10 ust. 8 ustawy w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 i stawka akcyzy dla tego wyrobu nie zostanie określona na podstawie art. 89 ust. 16.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Zainteresowanego, proponowany przez Spółkę sposób uzyskiwania oświadczeń jest zgodny z przepisami. Zdaniem Spółki, uzyskane oświadczenia spełniają wymogi określone w art. 89 ustawy, a w stosunku do sprzedanej ilości wyrobów objętych uzyskanymi oświadczeniami nie powstanie obowiązek podatkowy w dniu wydania oleju opałowego nabywcy, na podstawie art. 10 ust. 8 ustawy w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 i stawka akcyzy dla tego wyrobu nie zostanie określona na podstawie art. 89 ust. 16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, iż kwestia będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia dotyczy uzyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych oświadczeń uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazane Spółce oświadczenia nie będą zawierały danych dotyczących ilości wyrobu. Powyższe uzasadnione jest, w ocenie Spółki, niemożliwością zawarcia wszystkich danych wymaganych przepisami ustawy o podatku akcyzowym w oświadczeniu sporządzanym na okoliczność sprzedaży. Zdaniem Spółki, uzupełnianie treści oświadczenia w zakresie ilości dostarczonego oleju opałowego przez jej pracownika, działającego na podstawie pisemnego upoważnienia udzielonego przez nabywcę, będzie zgodne z wymogami określonymi w ustawie o podatku akcyzowym i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

Stosownie do art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

Wymienione oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 89 ust. 16 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w tym przypadku powstaje z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8 ustawy).

Wskazać należy, iż przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie. Na sprzedawców olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, których wypełnienie uprawnia do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone w przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem, najpóźniej w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna otrzymać od nabywcy oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym, tj. dokumentem zwierającym wszystkie wymagane elementy, w tym ilość wyrobu (por. NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 390/07).

Natomiast, jak jednoznacznie wynika z treści wniosku, Spółka w chwili sprzedaży nie będzie dysponowała prawidłowo wypełnionym przez nabywcę oświadczeniem, które upoważniałoby do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Bowiem założeniem przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu dokumentowania preferencyjnego obrotu jest dostarczanie Spółce oświadczeń "in blanco", gdzie regułą będzie brak wskazanej ilości nabywanego oleju opałowego i w których sprzedawca samodzielnie będzie dokonywał uzupełnienia brakujących danych.

Powyższe działanie należy ocenić jako nieprawidłowe, gdyż dopiero otrzymanie przez Spółkę kompletnego oświadczenia stanowi warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decyduje o uprawnieniu do stosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Należy bowiem stwierdzić, że składane przez nabywcę oświadczenia mają charakter materialnoprawny.

Ocenę tutejszego organu potwierdza fakt, że przepisy ustawy w podobnym przypadku, gdy podmiot nabywający olej opałowy, wskazany w art. 89 ust. 10 ustawy, przedłoży oświadczenie, które będzie niekompletne, to sprzedawca oleju opałowego ma obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych. Zatem, treść tego przepisu potwierdza, że oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, co do zasady, powinno zawierać wszystkie niezbędne elementy faktycznie jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży.

Przedstawione stanowisko tutejszego organu znajduje także oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Bowiem pogląd o niedopuszczalności uzupełniania niepełnych oświadczeń przez sprzedawcę działającego na podstawie upoważnienia wyraził WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 4 listopada 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 721/10.

W ocenie organu, gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić przedsiębiorcom pobieranie niepełnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego z możliwością ich późniejszego uzupełnienia, to wskazałby takie rozwiązanie w przepisach ustawy. Zatem, w przypadku braku takiego rozwiązania nie jest możliwe w tej kwestii zastosowanie wykładni rozszerzającej. Przy tym należy zauważyć, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową jest zatem sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Reasumując, podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie zawierające wszystkie określone w ustawie elementy. W ramach przepisów podatkowych określających wymogi formalne dotyczące składanych oświadczeń, nie określono procedury późniejszego, po dostarczeniu wyrobu, uzupełnienia ich treści. Zatem, w przypadku niespełnienia warunków określonych dla przedmiotowych oświadczeń, w momencie sprzedaży powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. art. 10 ust. 8 ustawy i będzie miała zastosowanie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.