ITPP3/443-151/14/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (wpływ 31 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka od 2011 r. znajduje się w rejestrze podatników podatku akcyzowego, jako podmiot prowadzący działalność w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 8 - ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Rodzaj wyrobu zużywanego w kotłowni przez Spółkę to węgiel kamienny o kodzie CN 2701. W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 27 września 2013 r. Spółka złożyła aktualizację danych w prowadzonym rejestrze w zakresie podatku akcyzowego informując, że na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5, będzie podmiotem zwolnionym od podatku akcyzowego. Rodzaj wyrobu używanego przez Spółkę w trzech posiadanych kotłowniach, to gaz ziemny w stanie gazowym o kodzie CN 2711 21 00. Spółka w 2013 r. zakupiła paliwo gazowe o łącznej wartości netto 895.835,45 zł. Przychody Spółki w 2013 r. wynosiły 7.651.543,11 zł. Spółka złożyła sprzedawcy paliwa gazowego oświadczenie odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego stanowiący załącznik do umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego, w którym oświadczyła, że pobierane paliwo na podstawie wyżej wymienionych umów przeznacza na cele opałowe przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Głównymi odbiorcami energii cieplnej Spółki są gospodarstwa domowe; podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty; podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej; organy administracji państwowej.

Dwie kotłownie zostały całkowicie zmodernizowane w latach 2001-2002. Nastąpiła w nich zmiana zużywanego paliwa #8722; z paliwa węglowego na paliwo gazowe. Zainstalowane kotły spełniają wszystkie wymogi pod względem efektywności energetycznej jak i ochrony środowiska, co zostało potwierdzone w raporcie o efektywności energetycznej przeprowadzonym przez Urząd Dozoru Technicznego w 2012 r. Trzecia kotłownia zasilana gazem została oddana do eksploatacji w 2011 r. Zainstalowane tam kotły kondensacyjne charakteryzują się jeszcze wyższą sprawnością wytwarzania ciepła i spełniają najwyższe wymogi ochrony środowiska. Spółka prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu i przesyle energii cieplnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest podmiotem zwolnionym od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W Spółce udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi 11,71%. Dwie kotłownie zostały całkowicie zmodernizowane w latach 2001-2002. Nastąpiła w nich zmiana zużywanego paliwa #8722; z paliwa węglowego na paliwo gazowe. Kotły tam zainstalowane spełniają wszystkie wymogi pod względem efektywności energetycznej jak i ochrony środowiska, co zostało potwierdzone w raporcie o efektywności energetycznej przeprowadzonym przez Urząd Dozoru Technicznego. Z kolei, trzecia kotłownia oddana do eksploatacji w 2011 r. posiada kotły kondensacyjne, które charakteryzują się najwyższą sprawnością wytwarzania ciepła i spełniają najwyższe wymogi ochrony środowiska. W związku z powyższym Spółka uznała, że jest podmiotem zwolnionym od podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej ustawą, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

* niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

2a. będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

Z kolei, zgodnie z 31b ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów - art. 31b ust. 5 ustawy.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - art. 31b ust. 10 ustawy.

Zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych, w tym wyrobów gazowych, wynikają m.in. z przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Artykuł 17 ww. dyrektywy przewiduje możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień od akcyzy wyrobów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne. Zwolnienia te mogą polegać na częściowej lub całkowitej obniżce podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych zużywanych do ogrzewania. W przypadku, gdy państwo członkowskie zastosuje poziom opodatkowania obniżony do zera w stosunku do wyrobów wykorzystywanych do ogrzewania przez zakład energochłonny, zwolnienie może być przyznane, o ile "zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest także spełnienie określonych wskaźników (wartość produkcji, wartość dodana), które charakteryzują podmiot jako zakład energochłonny, przy czym dyrektywa podaje ich wielkości minimalne przewidując, że "w ramach tej definicji państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora". Taka regulacja jest uzasadniona z uwagi na różnorodność wyrobów energetycznych i ich specyfikę oraz na uwarunkowania ekonomiczne państw prowadzących właściwą dla nich politykę energetyczną.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Z opisu wniosku wynika, że Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej zużywa wyroby gazowe w trzech posiadanych kotłowniach gazowych. Produkowane ciepło przeznaczone jest na sprzedaż. Udział zakupu paliwa gazowego w wartości produkcji sprzedanej wynosi 11,71%. Spółka odnosząc się do kwestii wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej wskazała, że dokonała modernizacji dwóch kotłowni. Kotły tam zainstalowane spełniają wszystkie wymogi pod względem efektywności energetycznej jak i ochrony środowiska, co zostało potwierdzone w raporcie o efektywności energetycznej przeprowadzonym przez Urząd Dozoru Technicznego.

Z kolei trzecia posiada od chwili oddania do eksploatacji w 2011 r. kotły kondensacyjne, które charakteryzują się najwyższą sprawnością wytwarzania ciepła i spełniają najwyższe wymogi ochrony środowiska.

W związku z powyższym Spółka uznała, że jest podmiotem uprawnionym do zwolnienia od podatku akcyzowego.

W ocenie tutejszego organu, analiza stanu faktycznego, wskazanych wyżej przepisów ustawy i unormowań dyrektywy wskazuje, że Wnioskodawca nie wypełnia dyspozycji art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Z opisu wniosku wynika, że Spółka wypełnia warunek odnoszący się do udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej. Natomiast nie wypełnia warunku dotyczącego wprowadzenia u Wnioskodawcy w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie sprecyzował jakie systemy spełniają powyższe wymagania. Zatem wskazać należy, że pierwszoplanową wykładnią w tym zakresie jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni "odkodowana" zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interptretanda).

Wobec tego wskazać należy, że przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym w postaci ww. przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa ww. dyrektywa Rady 2003/96/WE. Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie - osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem należy uznać, że powyższe zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Podkreślić przy tym należy, że analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi także do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się, np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U.UE.L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.).

Natomiast z opisu wniosku jednoznacznie wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nie wprowadziła w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, który posiadałby zorganizowany stały system nadzoru i kontroli (system audytu) z udziałem organu państwowego lub uprawnionego podmiotu. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Za wprowadzenie w życie, u Wnioskodawcy, systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej nie może być bowiem uznana opisana inwestycja (modernizacja) dwóch kotłowni oraz wyposażenie trzeciej kotłowni w kotły kondensacyjne, gdyż powadzone przez Wnioskodawcę poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1613/12.

W związku z powyższym - w opisanym stanie faktycznym - zużywany przez Wnioskodawcę gaz (wyroby gazowe) powinien zostać opodatkowany akcyzą na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.