ITPP3/443-151/12/AF - Ustalenie obowiązków związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem podwozi samochodowych oraz wewnątrzwspólnotową dostawą i eksportem ambulansów wyprodukowanych na bazie tych podwozi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązków związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem podwozi samochodowych oraz wewnątrzwspólnotową dostawą i eksportem ambulansów wyprodukowanych na bazie tych podwozi - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2012 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązków związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem podwozi samochodowych oraz wewnątrzwspólnotową dostawą i eksportem ambulansów wyprodukowanych na bazie tych podwozi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się produkcją ambulansów sanitarnych. Produkcja praktycznie w 100% polega na zabudowie fabrycznie nowych baz pojazdów ciężarowych powierzanych przez zagranicznych kontrahentów. Po zakończeniu procesu zabudowy oraz wystawieniu faktury VAT za wykonane prace, gotowy ambulans sanitarny przekazywany jest właścicielowi.

W związku z opracowaniem i wdrożeniem do produkcji nowego typu nadwozia, które jest montowane na ramie podwozia pojazdu, Spółka planuje zakup fabrycznie nowych baz pojazdów ciężarowych (tekst jedn.: podwozia wraz z kabiną wyposażoną w silnik) w celu dalszej zabudowy i wyprodukowania ambulansów sanitarnych. Bazy pojazdów ciężarowych będą nabywane w państwie należącym do Unii Europejskiej. Fabrycznie nowe podwozie z kabiną wyposażoną w silnik, stanowiące bazę pojazdu ciężarowego, nie jest pojazdem dopuszczonym do ruchu. Wymaga ono dalszej zabudowy, dlatego też nie może być traktowane jako pojazd. Dopuszczenie do ruchu takiego pojazdu, może nastąpić dopiero wtedy, jeżeli dokonana zostanie przebudowa na pojazd spełniający wymogi prawa o ruchu drogowym np. ambulans sanitarny. Po dokonaniu zabudowy bazy pojazdu ciężarowego, tym samym wyprodukowaniu ambulansu sanitarnego, Spółka zamierza sprzedawać gotowe do rejestracji ambulanse klientom mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, jak również klientom mającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, tj. na terytorium Szwajcarii oraz innych państw trzecich. W tym celu dostarczy wyprodukowane ambulanse sanitarne na terytorium poszczególnych państw Unii Europejskiej (dostawa wewnątrzwspólnotowa) oraz poza terytorium Unii Europejskiej (eksport). Umowy sprzedaży zostaną zawarte na terytorium tych państw, gdzie zostaną dostarczone ambulanse. Wydanie ambulansów nastąpi na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie wewnątrzwspólnotowe bazy pojazdu ciężarowego, tj. podwozia wraz z kabiną wyposażoną w silnik w celu dalszej zabudowy i wyprodukowania ambulansu sanitarnego w kraju, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała, że ustawa o podatku akcyzowym reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Zaznaczyła przy tym, że ww. ustawa w zakresie energii elektrycznej, jak i samochodów osobowych, określa odmienny zakres czynności opodatkowanych (w art. 9 dla energii elektrycznej oraz art. 100 dla samochodów osobowych). Zgodnie z tymi regulacjami, baza pojazdu ciężarowego, tj. podwozie wraz z kabiną wyposażoną w silnik nie, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i w związku z tym czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podwozia wraz z kabiną wyposażoną w silnik w celu dalszej zabudowy w kraju nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Spółki, wewnątrzwspólnotowa dostawa wyprodukowanego ambulansu sanitarnego, wykonanego z wykorzystaniem bazy pojazdu ciężarowego, tj. podwozia wraz z kabiną wyposażoną w silnik przed pierwszą rejestracją w kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Posługując się ww. argumentacją, w szczególności podając treść art. 100 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka zaznaczyła, że ambulanse sanitarne nie są samochodami osobowymi, zaliczyć je należy do pozycji CN 8705 (pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia, różne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne), w związku z czym nie są wyrobami akcyzowymi. W opinii Spółki, z tego chociażby względu wewnątrzwspólnotowa dostawa wyprodukowanego ambulansu sanitarnego wykonanego z wykorzystaniem bazy pojazdu ciężarowego, tj. podwozia wraz z kabiną wyposażoną w silnik przed pierwszą rejestracją w kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto Spółka podkreśliła, że gdyby nawet uznać, iż ambulans sanitarny jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to i tak czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie jest wskazana w ustawie o podatku akcyzowym, jako czynność opodatkowana. Czynność dostarczenia gotowego do rejestracji ambulansu klientom mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, realizowana w ramach umowy sprzedaży, nie może zostać zakwalifikowana, jako "dokonanie pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju" (o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku akcyzowym), gdyż po pierwsze umowa sprzedaży zostanie zawarta poza terytorium kraju (na terytorium innego państwa Unii Europejskiej), a po drugie ambulans nie zostanie wydany na terytorium kraju, lecz na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Jak juz wyżej wskazano przeniesienie własności wyprodukowanego ambulansu nastąpi, lecz poza terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, eksport wyprodukowanego ambulansu sanitarnego z wykorzystaniem bazy pojazdu ciężarowego, tj. podwozia wraz z kabiną wyposażoną w silnik przed pierwszą rejestracją w kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadniając powyższe Spółka posłużyła się argumentacją podaną w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Definicja samochodu osobowego na potrzeby opodatkowania akcyzą zawarta jest w przepisach ww. ustawy. Jest to definicja właściwa tylko tej ustawie. Różni się ona od definicji zawartej w innych przepisach podatkowych (choćby od definicji przyjmowanej na potrzeby podatku dochodowego). Jest także odmienna od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ww. ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl powyższego samochody ciężarowe klasyfikowane do kodu 8704 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Uregulowania prawne, z których wynika przyporządkowanie danego pojazdu do takiego, a nie innego kodu Nomenklatury Scalonej to przede wszystkim rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256, s. 1 z późn. zm.). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703, która obejmowała "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" sformułowania, iż pozycja ta obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary; typu pickup, posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzone przez dwie oddzielne przestrzenie, zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Tak więc zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do treści ust. 5 ww. artykułu, pod pojęciem sprzedaży - na potrzeby opodatkowania akcyzą samochodów osobowych - rozumie się następujące czynności:

W myśl ust. 2 tegoż artykułu, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Stosownie do treści art. 101 ust. 2 pkt ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje:

Stosownie do art. 102 ust. 1 podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Równocześnie zauważyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju w stosunku do których wystąpiły czynności określone w art. 100 ust. 1-2c ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, powołane regulacje z zakresu podatku akcyzowego oraz przepisy odrębne stwierdzić należy, że skoro we wniosku Spółka wskazała, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia będą podwozia, tj. bazy pojazdów ciężarowych - podwozia wraz z kabiną wyposażoną w silnik (nie ujęte w ustawie o podatku akcyzowym), czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei w odniesieniu do wewnatrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu ambulansów, powstałych po dokonaniu zabudowy ww. podwozi, stwierdzić należy, że czynności te również nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem - jak Spółka zaznaczyła we wniosku - pojazdy te będą klasyfikowane do pozycji CN 8705. Jeśli natomiast przedmiotowe ambulanse będą samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy, a czynności ich sprzedaży będą dokonywane poza terytorium kraju, to nie wystąpi obowiązek podatkowy w oparciu o powołaną wyżej ustawę o podatku akcyzowym.

Należy zaznaczyć, że niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o informację podaną we wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej, zgodnie z którą przedmiotowe pojazdy objęte będą pozycją CN 8705.

Podkreślić należy, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty, towary według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych. Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.