ITPP3/443-132b/10/ZG - Przerobienie samochodu ciężarowego na ambulans a podatek akcyzowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 11 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania niezarejstrowanych samochodów ciężarowych przerabianych na ambulanse - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się budową pojazdów specjalnych medycznych oraz innych takich jak laboratoria, pojazdy dla inspekcji transportu drogowego, samochody dla ratownictwa drogowego i wodnego, pojazdy do przewozu osób zatrzymanych oraz bankowozy.

Jednym z kluczowych (wręcz najważniejszych) elementów działalności Spółki jest produkcja ambulansów dla służby zdrowia. Do produkcji ambulansów Spółka zakupuje tzw. samochody bazowe, będące w swej istocie samochodami ciężarowymi. Samochody te są kupowane od dealerów samochodowych i dla potrzeb stworzenia ambulansów są odpowiednio zabudowywane i wyposażane w sprzęt specjalistyczny.

Odbiorcami ambulansów są jednostki służby zdrowia, np. pogotowia, czy szpitale, instytucje te dokonują swoich zakupów w trybie zamówień publicznych, czyli w wyniku przetargów. W specyfikacji istotnych warunków zamówienia (zwanej dalej SIWZ), sporządzanej na potrzeby przetargu, podmioty te dokładnie określają co chcą zakupić i w jakie formule. Jeżeli Spółka wygra przetarg to zwiera z organizatorem przetargu konkretną umowę.

Na rynku spotyka się następujące formuły zamówień ambulansów w trybie zamówień publicznych:

Ponieważ taki samochód ma status samochodu osobowego Spółka nalicza od jego sprzedaży podatek akcyzowy, jako od pierwszej sprzedaży wyprodukowanego w kraju samochodu osobowego (na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy). Na tę okoliczność jest wystawiana jedna faktura VAT dla odbiorcy.

Etap I - dostawa pojazdów bazowych (ciężarowych) przystosowanych do adaptacji (zabudowy specjalistycznej) na ambulanse sanitarne, zakończony protokołami odbioru i oddzielnymi fakturami za każdy pojazd bazowy. Sprzedaż taka nie jest opodatkowana akcyzą, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest samochód ciężarowy.

Etap II - adaptacja (zabudowa specjalistyczna) na ambulanse sanitarne, zgodnie z właściwymi wymogami w tym zakresie, zakończony protokołami odbioru i oddzielnymi fakturami za adaptację każdego pojazdu, (zabudowa specjalistyczna z wyposażeniem) na ambulanse sanitarne. Kompletne ambulanse są dostarczane do siedziby zamawiającego. Adaptacja samochodu bazowego na ambulans nie jest opodatkowywana akcyzą, ponieważ stanowi świadczenie usług, które nie podlega akcyzie.

Spółka aktualnie dokonuje sprzedaży ambulansów w formule opisanej w pkt 1. Rozważa jednak rozpoczęcie występowania w przetargach i w konsekwencji sprzedaż według formuły opisanej w pkt 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w formule opisanej w pkt 2 sprzedaż dokonywana w I i II przetargu będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno sprzedaż dokonywana w wyniku I jak i II przetargu nie podlega akcyzie. W I przetargu przedmiotem transakcji jest samochód ciężarowy, który nie jest zaliczany do pozycji CN 8703 (a tylko pojazdy tam wymienione podlegają akcyzie), a sprzedaż samochodów ciężarowych nie podlega akcyzie. Z kolei w II przetargu Wnioskodawca świadczy usługę - a w ustawie o podatku akcyzowym usługi nie są przewidziane do opodatkowania akcyzą.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia jest okoliczność, że w wyniku dokonania takiej usługi powstanie samochód identyczny jak ambulans opisany w stanie faktycznym, w pierwszej formule sprzedaży (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z interpretacji z dnia 23 marca 2009 r. sygnatura IBPP3/443-149/09/DG). Dlatego obie te czynności nie podlegają akcyzie.

Ponadto, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym także sprzedaż przez niego nowego samochodu nie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ustawy opodatkowana jest "pierwsza sprzedaż na terytorium kraju" (art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy). W opisanym stanie faktycznym transakcja sprzedaży pomiędzy Spółką, a ostatecznym odbiorcą jest co najmniej drugą transakcją sprzedaży tego samego samochodu (wcześniej jest on nabywany przez Spółkę). Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, iż w przypadku poprzednich transakcji samochód ten nie posiadając jakiegokolwiek wyposażenia traktowany jest jak samochód ciężarowy. W ocenie Spółki zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu pojęcie "pierwszej sprzedaży" odnosi się do konkretnego samochodu, a nie do pierwszej sprzedaży tego samochodu jako ambulansu.

W ocenie Spółki, nie objęcie regulacją podatkową w tym zakresie ambulansów drogowych (wszystkich typów) jest w pełni zgodne z celem ustawy. Zgodnie z obowiązującym w tym zakresie poglądem, podatek akcyzowy jest tzw. "podatkiem od luksusu". Wolą ustawodawcy było, aby podlegały mu nowe samochody osobowe, w szczególności nabywane w kraju. Wnioskodawca nabywając samochód ciężarowy, nie będzie dokonywał jego przerobu na "towar luksusowy". Samochód ciężarowy przerobiony na ambulans sanitarny nigdy nie będzie posiadał funkcjonalności i wygody samochodu osobowego. Wykorzystanie ambulansu sanitarnego jako samochodu osobowego jest bezcelowe zarówno z punktu widzenia ekonomicznego (adaptacja samochodu ciężarowego na ambulans to co najmniej 50% kosztu zakupu samochodu ciężarowego) jak i użytkowego (wyposażenie przedziału medycznego w nosze, instalacją tlenową fotele ze zmywalną tapicerką czy przegrodą miedzy kabiną kierowcy, a przedziałem medycznym w znacznym stopniu komplikują "osobowe" wykorzystanie pojazdu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11 z późn. zm.) określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1).

Artykuł 100 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Natomiast w myśl art. 100 ust. 2. ww. ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Za sprzedaż samochodu osobowego w rozumieniu ww. ustawy, stosownie do art. 100 ust. 5, uznaje się jego:

* sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

* zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

* wydanie w zamian za wierzytelności;

* wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

* darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

* wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

* przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

* przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

* użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże w myśl art. 100 ust. 3 ww. ustawy jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ww. ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi w zakresie przerobu na zamówienie kontrahenta, dostarczonych przez niego niezarejestrowanych samochodów ciężarowych na ambulanse, które po przerobieniu staną się samochodami osobowymi.

Zatem w myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy, pierwsza sprzedaż niezarejestrowanego na terytorium kraju ambulansu zaliczanego do grupy samochodów osobowych, będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym. Sprzedaż nastąpi w wykonaniu jednej z czynności wskazanych w art. 100 ust. 5 ustawy.

Jednakże podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z brzemieniem art. 104 ust. 6a ustawy, w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Reasumując, należy wskazać, iż przerobienie niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu ciężarowego na ambulans spowoduje opodatkowanie akcyzą pierwszej sprzedaży wyprodukowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, w związku z czym uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.