ITPP3/443-132/11/JK - Korekta deklaracji podatku od towarów i usług w sprawie opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług w sprawie opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 maja 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie możliwości złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług w sprawie opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazuje, iż zawarł przed 1 maja 2004 r. umowy w sprawie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W momencie zawierania umów, czynności te nie podlegały ustawie o podatku od towarów i usług. Strony, czyli gmina i nabywca, nie uregulowały umownie skutków ewentualnego przyszłego wprowadzenia tego rodzaju ciężarów. W czasie trwania umów, uchwalono ustawę z dnia 11 marca 2004 r. regulującą opodatkowanie towarów i usług, która objęła obowiązkiem podatkowym także dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług dotyczących gruntów. W 2008 r. Gmina dokonała aktualizacji opłaty rocznej, należność tę gmina powiększyła o 22% VAT, uznając że w związku z wejściem w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług opłata za wcześniej ustanowione użytkowanie wieczyste podlega od tej chwili opodatkowaniu tym podatkiem. W bieżącym roku Gmina w związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. naliczyła w 2011 r. w fakturach VAT opłatę roczną za użytkowanie wieczyste gruntów przyjmując stawkę 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może dokonać korekty deklaracji podatku od towarów i usług za 5 lat wstecz, w związku z błędnym stosowaniem stawek VAT w opłatach rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Gminy, umowy na użytkowanie wieczyste zawarte przed 1 maja 2004 r. nie podlegają podatkowi od towarów i usług. W związku z powyższym Zainteresowany stoi na stanowisku, iż posiada prawo dokonać korekty deklaracji VAT-7, pięć lat wstecz w związku z błędnym stosowaniem stawek VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż problem opodatkowania opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, ustanowionych zanim zaczęła obowiązywać ustawa o VAT z 2004 r., był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten podjął w dniu 8 stycznia 2007 r. uchwałę, w której stwierdził, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Innymi słowy nie podlega opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu NSA wskazał, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania tą rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością opłaty roczne uiszczane przez nie w kolejnych latach powinny zasadniczo nie podlegać podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, zgodnie z którą, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przedstawione przez Wnioskodawcę zagadnienie rozstrzygnięte zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/06 stwierdził, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stanowi dostawę towaru, w przypadku której, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Jeżeli wydanie towaru, w tym przypadku nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste, miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., czynność ta nie podlega obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług. Istotnym w sprawie jest również fakt, że w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że ustanowienie (przeniesienie) prawa użytkowania wieczystego gruntów nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r.

Tym samym pobierane opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., pozostaje bez wpływu na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zatem, opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. - gdy taka czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., ani nie zawiera w sobie podatku należnego, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Gmina latach 2008-2011 pobierała opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, opodatkowując je stawką podstawową. Obecnie Gmina zamierza złożyć deklaracje VAT-7 i dokonać korekt podatku należnego z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu pobieranych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez dniem 1 maja 2004 r.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 2 ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Ze wskazanych przepisów wynika, że deklaracja składana przez podatnika podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie danych zawartych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ewidencja ta z kolei zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna zawierać m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Jeżeli zatem Gmina dokonała opodatkowania czynności, które nie powinny być opodatkowane, nie zostały udokumentowane fakturami VAT, ma prawo dokonać korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zaznaczyć jednak należy, iż Gminie nie będzie przysługiwało prawo złożenia deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których zostały wystawione faktury VAT zawierające podatek, gdyż zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty tego podatku, mimo, iż, jak wskazano wyżej, opłaty pobierane z tytułu wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże w odniesieniu do wystawionych przez Gminę faktur VAT wskazać należy, iż zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W myśl natomiast § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z § 14 ust. 4 tego rozporządzenia przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zatem, w związku z uznaniem, iż wykonane przez Gminę czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina będzie uprawniona do wystawienia stosownych faktur korygujących, a także do skorygowania podatku należnego wynikającego z tych faktur korygujących na zasadzie określonej w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu pobierane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie uprawniona do dokonania korekt deklaracji w odniesieniu do przedmiotowych opłat, które nie były udokumentowane fakturami VAT (opłaty dokonywane przez osoby fizyczne). W przypadkach natomiast, gdy opłaty te zostały udokumentowane fakturami VAT Gmina będzie uprawniona do wystawienia stosownych faktur korygujących, a także do skorygowania podatku należnego wynikającego z tych faktur korygujących, na zasadzie określonej w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.