ITPP3/443-128/09/JK - Możliwość uzupełnienia treści oświadczenia dokumentującego sprzedaż oleju do celów opałowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie możliwości uzupełniania treści oświadczenia dokumentującego sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie możliwości uzupełniania treści oświadczenia dokumentującego sprzedaż oleju opałowego do celów opałowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 do CN 2710 19 49. Sprzedawane oleje zgodnie z przepisami szczególnymi są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Wyroby sprzedawane są nabywcom końcowym oraz pośrednikom-osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Nabywcy zakupują olej z przeznaczeniem do celów opałowych lub na cele dalszej sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych. Spółka nie dokonuje sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Olej opałowy wydawany jest nabywcom bezpośrednio z baz magazynowych, z których korzysta dostawca Spółki. Spółka nabywa olej opałowy w momencie jego wydawania z baz magazynowych i dokonuje jego dalszej odsprzedaży swoim nabywcom. W celu zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nabywca oleju opałowego musi złożyć Spółce oświadczenie dotyczące przeznaczenia nabywanych wyrobów, przy czym, obowiązujące przepisy nie wskazują jednoznacznie na moment, w którym takie oświadczenie ma być złożone. Oświadczenia składane są do działów sprzedaży Spółki. Wystawianie faktur i sporządzanie dokumentacji sprzedażowej jest prowadzone przez również przez działy sprzedaży Spółki.

W celu dostosowania treści oświadczeń i zabezpieczenie obrotu olejem opałowym przed nieprawidłowościami Spółka planuje, aby nabywcy oleju upoważnili Spółkę do uzupełniania oświadczenia w elemencie dotyczącym ilości faktycznie wydanego wyrobu. Na oświadczeniu pozostawałaby ilość zgodna z zamówieniem, którą określałby nabywca później, po wydaniu wyrobu, upoważniony w drodze substytucji ww. upoważnienia udzielonego Spółce, pracownik Spółki wpisywałby dokładną ilość wydanego oleju opałowego, zgodnego z ilością wykazaną na fakturze VAT. Spółka chciałaby podkreślić, że olej opałowy jako towar masowy charakteryzuje się tym, iż ilość wydanego faktycznie wyrobu, nigdy nie jest równa ilości wykazanej na zamówieniu, co wynika z własności fizykochemicznych wyrobu oraz standardowemu sposobowi wydawania wyrobu na nalewakach. Opisana procedura umożliwiłaby usunięcie drobnych różnic powstałych w trakcie nalewu oleju do cystern, jeżeli chodzi o ilość zamawianą i wykazaną na oświadczeniu w porównaniu z ilością wyrobu faktycznie wydaną i poprawiłaby bezpieczeństwo obrotu wyrobem akcyzowym. W załączeniu treść upoważnienia, które zamierza wdrożyć Spółka oraz wzór oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy treść oświadczenia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego czyni zadość wymogom art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności czy dopuszczalne jest uzupełnianie oświadczenia poprzez podawanie przez pracownika Spółki, na podstawie upoważnienia (pełnomocnictwa) ilości rzeczywiście wydanego oleju opałowego w danej transakcji sprzedaży, a zatem, czy posiadanie takiego oświadczenia umożliwia skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju...

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że uzupełnianie przez umocowanego pracownika Spółki na oświadczeniu składanym w związku z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, ilości rzeczywiście wydanego wyrobu, którego dotyczy zamówienie, spełnia wymagania przepisów ww. ustawy, w szczególności jej art. 89 ust. 6.

Powyższy przepis ustawy nakłada na sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Jednym z wymagań dotyczących oświadczenia jest podanie w nim ilości nabywanych wyrobów.

Z uwagi na opisany wyżej sposób zbierania oświadczeń oraz system handlowy i logistyczny zamawiania i dostarczania oleju, oświadczenia składane będą przed datą faktycznego odbioru oleju opałowego. Sformułowanie zawarte w ustawie "sprzedawca wyrobów akcyzowych (...) jest obowiązany w przypadku sprzedaży (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych" nie wyklucza, iż odpowiednio upoważniony pracownik Spółki, uzupełniać będzie oświadczenia złożone przez nabywcę poprzez podanie ilości rzeczywiście wydanego oleju, która to ilość nieznacznie będzie odbiegać od ilości na zamówieniu. Nabywca składając zamówienie na konkretną ilość oleju opałowego, określoną w zamówieniu i oświadczeniu, zawiera ze sprzedawcą umowę cywilno-prawną, w której zobowiązuje się do odebrania zamówionego towaru i dokonania zapłaty. Fizyczne wydanie towaru odbywa się później i w innym miejscu aniżeli przyjmowanie zamówień i sporządzanie dokumentów sprzedażowych, a zatem dla zapewnienia właściwej kontroli nad ilością wydawanego towaru oświadczenie musi być pobrane wcześniej i zawierać zamiar nabywcy do nabycia określonej ilości oleju i przeznaczenia go na cele uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy.

Jednocześnie Spółka będzie kontrolować ilość wydawanego oleju opałowego i uzupełniać w imieniu nabywcy ww. oświadczenia poprzez podanie ilości rzeczywiście wydanej. Należy zauważyć przy tym, że nabywcy znając specyfikę obrotu paliwami płynnymi, w tym oleju opałowego, godzą się na niewielkie różnice w ilościach produktów rzeczywiście odebranych w stosunku do zamówionych, przy czym różnice te mogą być zarówno in plus jak i in minus. Spółka wskazuje, iż celem zbierania oświadczeń jest kontrola nad sposobem wykorzystania oleju opałowego. W ramach tej kontroli wszyscy uczestnicy obrotu olejem opałowym muszą deklarować ilość oleju przeznaczanego na cele uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wskazuje, iż aspekt kontroli zawarł m.in. NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 722/06), gdzie stwierdził, iż " (...) Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywanie tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opalowego zgodnie z przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opalowego jest obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego".

W świetle powyższego, Spółka pragnie podkreślić, że jej zdaniem, celem nałożenia przez ustawodawcę obowiązku uzyskiwania oświadczeń od nabywców było uzyskanie kontroli nad wykorzystaniem oleju opałowego na cele grzewcze, co znajduje przełożenie na wymogi formalne związane z oświadczeniem, których celem jest uzyskanie danych umożliwiających późniejsze zweryfikowanie transakcji pod kątem wykorzystania oleju zgodnie z przeznaczeniem. Znajduje to odzwierciedlenie w licznych pismach organów podatkowych, w których zasadniczo kładziono nacisk na jednoznaczne powiązanie danego oświadczenia z konkretną transakcją sprzedaży oleju opałowego. Opisany wyżej sposób uzupełniania oświadczeń w imieniu nabywcy, poprzez podanie ilości rzeczywiście wydanego oleju zapewnia spełnienie tego wymogu. Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że w zestawieniu oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 15 ustawy Spółka będzie również podawać ilość rzeczywiście odebranego oleju opałowego, co pozwoli na konfrontację faktycznie wydanej ilości oleju opałowego z ilością odebraną przez klientów Spółki. Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska i udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W myśl art. 89 ust. 5 pkt 1 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie np. olejów opałowych jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że:

Stosownie do art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

Wymienione oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 89 ust. 16 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniających do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem w chwili wydania wyrobu nabywca powinien złożyć oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym.

Z treści wniosku wynika, iż sprawa dotyczy kwestii uzupełniania treści oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy, przez podawanie przez pracownika Wnioskodawcy, na podstawie upoważnienia (pełnomocnictwa) ilości rzeczywiście wydanego oleju opałowego w danej transakcji sprzedaży. Uzupełnienie treści oświadczenia będzie następowało po wydaniu wyrobu.

Wskazać należy, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obrotu olejem korzystającym z preferencyjnych stawek akcyzy nie wypełni dyspozycji zawartej w art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy, gdyż treść przedmiotowego oświadczenia nie będzie oddawała stanu faktycznego w chwili sprzedaży paliw opałowych. Brzmienie wymienionego przepisu wskazuje, iż Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych powinna posiadać w chwili sprzedaży w pełni wypełnione przez nabywcę oleju oświadczenie. Przepisy ustawy w zakresie składanych oświadczeń nie umożliwiają stosowania procedury późniejszego uzupełniania oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. o syg. akt I SA/Wr 469/00). Zatem jeśli nie wskazano w ramach przepisów podatkowych określających wymogi formalne oświadczeń, procedury późniejszego uzupełnienia ich treści, to taka praktyka nie może być stosowana.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy w przypadku sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie zaś z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Zatem, podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie które, w chwili sprzedaży będzie zawierało wszystkie określone prawem elementy. Brak wskazania ilości wyrobu w treści oświadczenia w chwili wydaniu oleju opałowego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.