ITPP3/443-120/11/JK - Opodatkowanie VAT sprzedaży posiłków uczniom oraz nauczycielom szkoły.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i pracowników szkoły - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i pracowników szkoły.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szkoła jest jednostką budżetową, gminną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Wnioskodawca prowadzi stołówkę szkolną, w której zatrudnia pracowników (na podstawie umowy o pracę) przygotowujących posiłki na miejscu. W stołówce szkolnej posiłki sprzedawane są uczniom naszej szkoły w cenie wsadu do kotła (również finansowane przez MOPR) oraz nauczycielom szkoły. Obiady nie są sprzedawane osobom obcym. Szkoła nie jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż posiłków uczniom oraz nauczycielom szkoły podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Szkoły, sprzedaż posiłków przygotowywanych przez jej pracowników, w stołówce szkolnej, będącej integralną częścią szkoły dla uczniów tej szkoły korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 67a ustawy o systemie oświaty. Natomiast nie korzysta ze zwolnienia sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej nauczycielom tej szkoły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1 ustawy).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, iż od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, stosownie do treści art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W tym miejscu należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usług od podatku od towarów i usług następowało generalnie poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 26 zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis art. 43 ust. 17, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że świadczenie usług oraz dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną wtedy, gdy mają on charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu wydanym w sprawie Horizon College, o sygn. akt C-434/05, Trybunał stwierdził, iż: " (...) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystania ze świadczenia głównego".

Ponadto należy wskazać, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenie wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Regulacja dot. usług związanych z wyżywieniem została w identycznym brzmieniu zawarta w § 7 ust. 1 pkt 1, łącznie z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Szkoła prowadzi stołówkę szkolną - zamkniętą - dla uczniów i nauczycieli tej szkoły. Odpłatność za obiady dla uczniów jest równa wysokości "wsadu do kotła". Obiady nie są sprzedawane innym osobom.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż pojęcia używane do opisania zwolnień określonych w cyt. art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wobec tego należy rozstrzygnąć, czy przedmiotowe usługi stołówki szkolnej świadczone na rzecz uczniów i nauczycieli mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 67a ust. 1 ww. ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2). Stosownie do art. 67a ust. 3 cyt. ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Z kolei, zgodnie z art. 67a ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia w ramach realizowanych funkcji edukacyjnych. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Uwzględniając powyższe, możliwość prowadzenia przez szkoły stołówki szkolnej jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie to polegać może niewątpliwie na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży, korzystającym z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty. Tym samym, funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań edukacyjnych, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Z powyższego wynika, iż usługi wyżywienia, zapewniane przez stołówki szkolne zarówno uczniom, jak i nauczycielom, uznać należy za usługi ściśle związane z usługami edukacyjnymi, mają one bowiem charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej, która stanowi świadczenie główne.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, na rzecz uczniów i nauczycieli tej placówki korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Takie rozstrzygnięcie wpisuje się dyspozycję normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem jak wskazano świadczone w przedmiotowym zakresie usługi są ściśle związane z funkcjami edukacyjnymi jakie realizuje Wnioskodawca.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie - bowiem wskazano we wniosku, iż sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, na rzecz nauczycieli tej placówki nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie, Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.