ITPP3/443-117/09/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nielegalnego poboru energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nielegalnego poboru energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest operatorem systemu dystrybucyjnego na podstawie udzielonej koncesji na dystrybucję energii elektrycznej. Wykorzystując własną infrastrukturę sieciową odpowiada za stabilne i o odpowiedniej jakości dostawy energii elektrycznej do odbiorców. W oparciu o dystrybucyjną sieć elektroenergetyczną Spółka świadczy usługę dystrybucji energii elektrycznej klientom znajdującym się na określonym obszarze, która jest elementem składowym umowy kompleksowej w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy - Prawo energetyczne, jaką zawiera z odbiorcą końcowym Spółka obrotu. Spółka nie jest właścicielem dystrybuowanej własną siecią energii elektrycznej i nie kupuje energii elektrycznej celem jej odpłatnej dostawy do poszczególnych odbiorców detalicznych, gdyż nie to jest jej przedmiotem działalności. Ten rodzaj działalności wykonują natomiast spółki obrotu. Na terenie działalności Spółki może funkcjonować nieograniczona liczba spółek obrotu realizujących działalność z zakresu detalicznej sprzedaży energii elektrycznej. W działalności Spółki zdarzają się przypadki nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci będącej jej własnością, polegające na:

* pobieraniu energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub

* ingerencji w ten układ mający wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy (art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne).

Do podmiotu nielegalnie pobierającego na obszarze jej działalności gospodarczej nie jest jednoznacznie przypisana żadna konkretna spółka sprzedaży detalicznej i nie można ustalić podmiotu zajmującego się obrotem, który dokonałby sprzedaży energii elektrycznej zużytej w ramach nielegalnego poboru energii.

W związku z tymi zdarzeniami, Spółka na mocy postanowień art. 57 wymienionej ustawy, pobiera opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfie lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłaty podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nielegalny pobór energii elektrycznej, o którym mowa w art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne, podlega u Spółki opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym bezprzedmiotowe są zapisy art. 9 ust. 1 pkt 1, 4 oraz 5. Mając na uwadze definicję nabywcy końcowego zawartą w art. 2 pkt 18 wymienionej ustawy (nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową) należy podkreślić, iż Spółka posiadając koncesję na dystrybucję energii elektrycznej, nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu tych przepisów. Ponadto nielegalny pobór energii nie jest sprzedażą energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego (w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy) i nie może być z taką sprzedażą utożsamiany. Zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy, przez pojęcie sprzedaży rozumie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

W ocenie Spółki, skutkiem czynu określanego jako nielegalne pobranie energii nie jest przeniesienie prawa własności do tej energii. Wynika to zarówno z nielegalnego i penalizowanego (podlegającego karze w świetle przepisów kodeksu karnego) charakteru czynności, jak i z faktu, że ustawa - Prawo energetyczne przewiduje sankcję w postaci opłaty, którą przedsiębiorstwo energetyczne może nałożyć. W powyższym stanie faktycznym nie można również mówić o przeniesieniu posiadania. Samo objęcie faktycznego władztwa nad rzeczą (energią) nie przesądza o sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nabywca nie nabywa jednocześnie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Zapisy art. 2 pkt 21 należy bezwzględnie rozpatrywać w kontekście art. 9 ust. 1 pkt 2, czyli nabycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego. Z pojęciem "nabycia" co do zasady powinno wiązać się uzyskanie prawa własności lub prawa rozporządzania rzeczą będącą przedmiotem nabycia. Kradzież towaru (energii elektrycznej) czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza jedynie dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażanie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel. W dotyczącym Spółki (jako strony postępowania) wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Bk 528/08) WSA w Białymstoku stwierdził, iż z elementem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami z reguły musi wiązać się co najmniej jedno oświadczenie woli strony dokonującej czynności z określonym zamierzonym skutkiem. W ocenie Sądu, nie można uznać, że nielegalny pobór energii jest następstwem woli dostawcy tej energii oraz zakładać, że podmiot dostarczający energię elektryczną w sposób dorozumiany zezwala na nielegalny pobór tej energii. Wręcz przeciwnie, Spółka jako podmiot, z którego sieci dystrybucyjnej kradziona jest energia elektryczna nie wyraża zgody na nielegalny pobór energii i nie ma też świadomości, że w danym momencie następuje nielegalne przywłaszczenie energii.

Zdaniem Spółki, bez przeniesienia prawa do rozporządzania energią elektryczną na odbiorcę końcowego nie można mówić o przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym, jakim jest sprzedaż energii na rzecz odbiorcy końcowego. Poza tym istotne jest, że Spółka nie jest właścicielem energii która jest w obiegu w sieci dystrybucyjnej i która w następstwie dystrybucji trafia do odbiorców detalicznych. Z tego powodu, zdaniem Spółki, bez znaczenia dla interpretacji tych przepisów jest fakt, iż podmiotowi, z którego sieci dystrybucyjnej została nielegalnie pobrana energia elektryczna przysługuje z tego tytułu świadczenie pieniężne. Dlatego też późniejsza opłata za nielegalny pobór energii sama w sobie nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż nie przekreśla ona charakteru zdarzenia, jakim jest kradzież energii.

Wnioskodawca dodał, iż w kwestii charakteru opłat pobieranych z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r. (sygn. IV KKN 570/99), stwierdzając, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Realizacja tego roszczenia jest przedmiotem unormowań zawartych w art. 57 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo energetyczne. Opłaty stanowią szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy. Niewątpliwie Spółka w związku z kradzieżą poniosła szkodę. Kary (wysokość opłat) za zachowanie się podmiotu sprzecznie z prawem ustalone są jako wielokrotność opłat za dostawę energii elektrycznej zaś regulacja normatywna w ww. zakresie została przez ustawodawcę zamieszczona w rozdziale 7 ustawy - Prawo energetyczne zatytułowanym "Kary pieniężne". Opłata za nielegalny pobór energii z uwagi na swój charakter i sposób ustalania (ryczałt) zbliżona jest do kary ustawowej regulowanej w art. 485 Kodeksu cywilnego.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, opłaty z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie należne Spółce za sprzedaż energii odbiorcy końcowemu. Powyższą tezę potwierdziły m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 13 maja 2004 r. (sygn. III SA 2559/02) i 26 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1318/08), WSA w Kielcach w wyroku z 15 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 442/08). Natomiast NSA w wyrokach z 5 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 739/07) oraz z 13 marca 2009 r. (sygn. I FSK 127/08) stwierdził, że w razie nielegalnego poboru nie może być mowy o rozporządzeniu prawem przez dostawcę energii, gdyż nie składa on oświadczenia woli z zamiarem przeniesienia prawa, którym dysponuje. W konsekwencji kradzież energii nie jest dostawą (sprzedażą) towarów i nie podlega opodatkowaniu. Z powyższych względów kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie posiadania pomiędzy poszkodowanym, a sprawcą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto, zdaniem Spółki, w odniesieniu do analizowanej sytuacji nie znajduje również zastosowania art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W momencie nielegalnego przywłaszczenia energii przez odbiorcę, Spółka nie ma świadomości, że następuje nielegalny pobór energii i jako podmiot zobowiązany do bilansowania przepływów energii dokonuje dodatkowych zakupów energii elektrycznej w celu skompensowania ogółu strat związanych z dystrybucją (bez informacji na temat powodów powstałych strat, czyli np. wpływu warunków atmosferycznych, czy nielegalnego poboru energii).

Zatem, z punktu widzenia działalności gospodarczej Spółki, która odpowiada za jakość dostaw energii elektrycznej, nielegalny pobór energii elektrycznej można zaklasyfikować jako zdarzenie powodujące powstanie strat w wyniku dystrybucji energii elektrycznej, o których mowa w art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Wspomniane przepisy nie definiują w żaden sposób strat powstałych w wyniku dystrybucji, zastrzegając jedynie, że z takich strat wyłączona jest energia elektryczna zużyta w związku z jej dystrybucją. Zdaniem Spółki do strat powstałych w wyniku dystrybucji należy zaliczyć straty techniczne w sieci dystrybucyjnej oraz skutki zdarzeń, których powstanie leży poza wpływem podatnika nawet przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów profesjonalnych. W rezultacie nielegalny pobór energii (kradzież energii), jako zdarzenie, którego podatnik nie ma możliwości przewidzieć i uniknąć, pomimo dołożenia należytej staranności, powinien być zaliczony do kategorii strat w wyniku dystrybucji energii elektrycznej podlegające wyłączeniu z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

W ocenie Spółki, zgodnie z obowiązującymi regulacjami w zakresie obrotu energią elektryczną podmiotem odpowiedzialnym za pobieranie opłat sankcyjnych za nielegalny pobór energii elektrycznej jest każdorazowo operator systemu dystrybucyjnego, czyli nie jest to podmiot, który dokonuje sprzedaży energii na rzecz nabywcy końcowego, lecz ten, który udostępnia infrastrukturę (sieć elektroenergetyczną). Sprzedaż energii elektrycznej odbywa się bowiem na podstawie umów kompleksowych zawieranych przez spółki obrotu z odbiorcami końcowymi, zaś Spółka jako operator systemu dystrybucyjnego posiada odrębne uprawnienie do naliczania i pobierania opłat sankcyjnych z tytułu wykrytego nielegalnego poboru energii, które jak argumentowano powyżej nie mogą być traktowane jak wynagrodzenie z tytułu sprzedaży.

Spółka wskazuje także, że do podmiotu nielegalnie pobierającego na obszarze jej działalności gospodarczej nie jest jednoznacznie przypisana żadna konkretna spółka sprzedaży detalicznej i nie można ustalić podmiotu zajmującego się obrotem, który dokonałby sprzedaży energii elektrycznej zużytej w ramach nielegalnego poboru energii. Zatem czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu ani u Spółki, ani w spółce sprzedaży detalicznej. Można w tej sytuacji rozważać ewentualne zastosowanie przepisów art. 9 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 2, z których wynika, że podatnikiem akcyzy w przypadku zużycia energii, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu, jest nabywca końcowy. Wnioskodawca wskazuje także, iż w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, że skoro nielegalny pobór energii jest czynem sankcjonowanym przez Kodeks karny, to organy władzy państwowej nie mogą czerpać korzyści z czynności, których państwo samo zabroniło (wyrok WSA z 26 listopada 2008 r.). Opodatkowanie nielegalnego poboru energii podatkiem akcyzowym prowadziłoby do czerpania przez państwo korzyści z czynności zabronionej i karalnej, a więc mogłoby być odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych. Czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest niewątpliwie czynnością sprzeczną z ustawą gdyż jej dokonywanie jest w sposób wyraźny przez prawo zakazane. W świetle art. 278 § 5 Kodeksu karnego, czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest przestępstwem przeciwko mieniu i zagrożone karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w świetle norm prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii.

Końcowo Spółka dodaje, iż w wypadku uznania przez organ, że nielegalny pobór energii stanowi czynność sprzedaży energii na rzecz nabywcy końcowego w rozumieniu przepisów akcyzowych, to zdaniem Zainteresowanego, nie ma podstaw do obciążenia jakiegokolwiek podmiotu obowiązkiem zapłaty akcyzy w tym zakresie, z uwagi na brak w tym przypadku spełnienia ustawowych przesłanek powstania zobowiązania podatkowego, tj. upływu terminu płatności wskazanego w umowie lub na fakturze lub wystawienia faktury (art. 24 pkt 2 ustawy akcyzowej). Nie można bowiem mówić o terminie płatności wynikającym z umowy lub faktury, w sytuacji gdy Spółka może jedynie pobierać opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych (czynność ta nie jest równoznaczna z wystawieniem faktury za dostarczoną energię), tym bardziej zaś nie można mówić o istnieniu umowy z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy dotyczące obowiązku podatkowego ciążącego na nim z tytułu nielegalnego zużycia energii elektrycznej jest prawidłowe, ale w ocenie tutejszego organu, nie można zgodzić się z częścią uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego. Stąd też pomimo tego, iż podatnikiem akcyzy nie będzie Zainteresowany należało przedstawione we wniosku stanowisko uznać za nieprawidłowe.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego niniejsza interpretacja ogranicza się do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej zwana ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie przy tym z art. 11 pkt 3 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą będąca nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się dystrybucją energii elektrycznej na podstawie posiadanej koncesji oraz pobiera opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej za pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Do podmiotu nielegalnie pobierającego energię nie jest przypisana konkretna spółka sprzedaży detalicznej i nie można ustalić podmiotu zajmującego się obrotem, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej zużytej w ramach nielegalnego poboru energii.

Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż nielegalny pobór energii elektrycznej z sieci należy uznać za straty powstałe w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii, konsekwencją czego byłoby wyłączenie nielegalnego poboru energii z przedmiotu opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przypadki nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci w sytuacji, w których nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu nie są stratami powstałymi w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii lecz mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy. Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku podatnikiem jest podmiot będący nabywcą końcowym zużywający energię elektryczną od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu, stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponadto przepis art. 24 pkt 3 ustawy określa terminy składania deklaracji i wpłacania akcyzy z tytułu zużycia energii elektrycznej m.in. w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, iż kwestia nielegalnego poboru energii elektrycznej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest rozpatrywana w kategoriach czynności sprzedaży, ujmowana jest ona w pojęciu zużycia przez podmiot, który nielegalnie pobrał energię. Natomiast kwestia określenia zużycia jako przedmiotu opodatkowania akcyzą w świetle ustawy o podatku akcyzowym nie jest związana z przeniesieniem prawa własności. Na obowiązek opodatkowania wyrobów akcyzowych nawet, gdy mają one związek z czynnościami nielegalnymi wskazał ETS w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r., w sprawie C-455/98 Tullihallitus przeciwko Kaupo Salumets. Trybunał stwierdził, iż wyroby akcyzowe podlegają akcyzie, gdy ich wprowadzenie do obrotu stanowi nieuczciwą konkurencję w stosunku do produktów legalnie wprowadzonych na rynek.

Zatem w opisanym stanie faktycznym podatnikiem akcyzy jest podmiot, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą polegającej na zużyciu energii elektrycznej pochodzącej z nielegalnego poboru. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie zużywający energię elektryczną. Natomiast opodatkowanie tej czynności będzie faktycznie możliwe dopiero po ujawnieniu przez Spółkę nielegalnego poboru.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.