ITPP3/443-115/13/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (wpływ 15 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży całych liści "tytoniu wysokowilgotnego" - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 maja 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży całych liści "tytoniu wysokowilgotnego".

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży "suszonego tytoniu" - całych liści tytoniu. Sprzedawany susz tytoniowy nie będzie się nadawał do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego. W opisywanym zdarzeniu Zainteresowany będzie posiadał status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Zamierza nabywać susz tytoniowy ze składu podatkowego w kraju. Zainteresowany będzie sprzedawał susz tytoniowy również innym podmiotom, niż składy podatkowe lub pośredniczące podmioty tytoniowe. Nie zamierza nabywać lub posiadać suszonego tytoniu jako inny podmiot niż skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnik.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* jak należy rozumieć definicję suszu tytoniowego - suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym - zgodnie z art. 99a ustawy o podatku akcyzowym.

* czy - w opisanym zdarzeniu - Zainteresowany możne sprzedawać "tytoń wysokowilgotny" bez akcyzy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Przez "susz tytoniowy - suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym" należy rozumieć suszone liście tytoniu, które:

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, "tytoń wysokowilgotny" nie powinien być objęty podatkiem akcyzowym na podstawie art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Pozycja 45 załącznika nr 1 do ww. ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, obejmuje susz tytoniowy bez względu na kod CN. Podstawową zasadą interpretacji przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna (językowa), tzn. oparta wyłącznie o językowe brzmienie przepisów. Wykładnia inna niż gramatyczna, np. celowościowa, tzn. odwołująca się do celu wprowadzonej regulacji, może mieć miejsce tylko wyjątkowo i tylko w przypadku, gdy nie powoduje jakichkolwiek obowiązków po stronie podatnika. Odnośnie wykładni przepisów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 listopada 2003 r. sygn. FPS 12/02, wskazał, że: "interpretacja przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że organy dokonujące tej interpretacji nie mogą tworzyć nowych, nie przewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach przesłanek. Taka interpretacja narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza bowiem nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela lecz również takiej jego interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów". "Sformułowanie przepisu prawa w sposób dający możliwość odmiennej interpretacji powoduje, że powstałej w wyniku tej interpretacji niejasności czy też wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Byłoby to bowiem sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasadą zaufania do organów podatkowych" (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masterniak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń, s. 423).

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja suszu tytoniowego zawarta w art. 99a cyt. ustawy odnosi się pośrednio do art. 98, definiującego wyroby tytoniowe. Zgodnie z nim, zalicza się do nich, bez względu na kod CN: papierosy; tytoń do palenia; cygara i cygaretki. Pomijając wyroby o znacznym stopniu przetworzenia, tzn. papierosy, cygara i cygaretki, zwrócić uwagę należy na wyrób najbliższy suszowi tytoniowemu, tj. tytoń do palenia. Zgodnie z art. 98 ust. 5 ww. ustawy, za tytoń do palenia uznaje się: tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Zgodnie natomiast z ust. 8 tego przepisu, za produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 5, są traktowane jako tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że wyrobami tytoniowymi w rozumieniu wskazanej ustawy są:

Cechy te należy spełnić łącznie, tzn. wyrób który jest odpowiednio rozdrobniony, ale nie nadaje się do palenia (np. przyprawy, takie jak bazylia) lub nadaje się do palenia, ale nie jest rozdrobniony (np. cały suszony liść tytoniu) - nie są wyrobami tytoniowymi.

W ocenie Wnioskodawcy, zakres pojęciowy desygnatu "susz tytoniowy" wyklucza się z zakresem pojęciowym desygnatu "wyrób tytoniowy". Wynika to z faktu, że ustawodawca w art. 99a ust. 1 wskazanej ustawy posłużył się pojęciem "suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym". Powyższy zwrot wskazuje, że suszem tytoniowym jest wyrób, który w przyszłości, w wyniku dalszej obróbki, ma stać się wyrobem tytoniowym. Jednocześnie wyklucza możliwość uznania za susz tytoniowy susz w jakiejkolwiek innej rośliny, choćby miała ona zostać następnie przetworzona i użyta do palenia. Zgodnie z powyższym, za susz tytoniowy należy uznać każdy suchy tytoń, który nie spełnia którejkolwiek z podanych poniżej cech:

Zdaniem Zainteresowanego, szeroki zakres pojęciowy wyrobu tytoniowego w postaci tytoniu do palenia, obejmującego wszelkie odpady produkcji tytoniu, które nadają się do palenia, może doprowadzić do wykładni, zgodnie z którą za taki wyrób zostanie uznany w zasadzie każdy tytoń inny niż świeży, który będzie potencjalnie zdatny do spalenia (nie tylko w sposób właściwy dla palenia tytoniu jako używki, ale też np. jako odpadu rolniczego/ogrodowego w ognisku). Taka wykładnia przeczyłaby jednak rozumieniu słowa "palić" użytemu w ustawie o podatku akcyzowym (idzie tu wyłącznie o palenie w charakterze używki) oraz rozumieniu przeznaczenia tego wyrobu do palenia. Przeznaczenie to musi mieć charakter realny, z góry zamierzony, nie zaś wyłącznie potencjalny (przepis mówi o wyrobie "...nie będącym jeszcze..." wyrobem tytoniowym, tzn. zakłada status suszu tytoniowego jako tymczasowy, przejściowy przed staniem się przez ten wyrób wyrobem tytoniowym). Istotą zatem określenia, czy jest susz tytoniowy jest określenie zakresu pojęcia "suchy tytoń".

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.10987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Jakkolwiek definicja suszu tytoniowego obejmuje każdy suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem akcyzowym, o tyle w swoim podstawowym zakresie wyrób ten spełniać musi podstawowe kryterium określone w tej regulacji jakim jest - należenie do którejkolwiek z odmian rodzaju Nicotiana rodziny Solanaceae, a zatem sklasyfikowanie do którejkolwiek z pozycji działu 24 Nomenklatury scalonej "Tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu".

Wnioskodawca wskazuje także, że zwrot "suchy" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma też definicji słowa "suchy" w innych aktach prawnych. Pierwszym zatem działaniem, jakie należy wykonać, jest odniesienie się do rozumienia tego słowa w języku potocznym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego zwrot "suchy" oznacza "pozbawiony wilgoci, wody". Nie jest to informacja wystarczająca dla określenia znaczenia tego słowa na potrzeby podatku akcyzowego; w istocie bowiem każdy wyrób będący suszem roślinnym - musi zawierać określoną, niewielką choćby, ilość wody. Należy przy tym odróżnić pojęcie "suchy" od bliskoznacznego, ale jednak nie tożsamego - pojęcia "suszony". "Suszyć" to zgodnie ze słownikiem języka polskiego "pozbawiać coś wilgoci, wody". Wywieść z powyższego należy więc stwierdzenie, że wyrób "suszony" to taki, wobec którego przeprowadzono proces suszenia. Różnica pomiędzy zwrotami "suchy" oraz "suszony" jest zasadnicza: wyrób suchy musi mieć określony, niski poziom wilgotności, inaczej nie będzie można go uznać za pozbawiony wilgoci, wody; wyrób suszony wystarczy poddać procesowi pozbawiania wody tak, aby utracił on swoje naturalne właściwości, posiadane przed poddaniem go temu zabiegowi. Powyższe znajduje uzasadnienie nie tylko w rozumieniu języka potocznego, ale również w aktach prawnych, w tym klasyfikacjach statystycznych, i orzecznictwie TSUE. Zgodnie z art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, za surowiec tytoniowy uważa się wysuszone liście tytoniu. Podobnie dział 24 Nomenklatury scalonej "Tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu" zalicza do tego działu następujące wyroby o kodach CN: 2401 10 35 - Tytoń suszony powietrzem na jasny, 2401 10 35 10 - Suszony powietrzem na jasny typu Burley (włącznie z jego hybrydami). Nomenklatura scalona, odnośnie przetworzonych metodą suszenia wyrobów, wskazuje również na CN 0712 90 90 10 - Suszony czosnek i Allium ampeloprasum oraz mieszanki suszonych warzyw zawierających czosnek i/lub Allium ampeloprasum. Wyrób ten był przedmiotem wyroku ETS z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-423/09. W wyroku tym ETS stwierdził: "Nota wyjaśniająca do HS wskazuje, że podpozycja 0712 obejmuje "warzywa objęte pozycjami nr 0701-0709, suszone (także odwodnione, odparowane lub). Tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody". Z brzmienia przytoczonej noty wyjaśniającej wynika zatem, że w celu dokonania klasyfikacji w pozycji 0712 wymagane jest, by warzywa zostały poddane intensywnemu procesowi suszenia według specyficznych zasad przetwarzania, w wyniku którego woda zawarta w produkcie zostanie całkowicie lub prawie całkowicie usunięta. Po zakończeniu wspomnianego procesu pozostała ilość wody obecna w warzywach powinna być nieznaczna - na przykład, jak zasugerowała Komisja w trakcie rozprawy - nie powinna przekraczać 10% (...) Mając na względzie powyższe rozważania, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że CN zawartą w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 należy interpretować w ten sposób, iż czosnek poddany intensywnemu procesowi suszenia według specyficznych zasad przetwarzania, w wyniku którego woda zawarta w produkcie zostanie całkowicie lub prawie całkowicie usunięta, należy do podpozycji taryfowej 0712 90 90 CN (tzn. czosnek suszony), natomiast czosnek częściowo ususzony, który zachowuje właściwości i cechy czosnku świeżego, powinien zostać zakwalifikowany do podpozycji taryfowej 0703 20 00 CN (tzn. czosnek świeży)". Z powyższego wynika, że liść tytoniowy może być: suszony i jednocześnie suchy - tzn. poddany procesowi suszenia i nieposiadający zawartości wody lub posiadający zawartość wody na minimalnym, niezbędnym poziomie koniecznym dla wykorzystania danego wyrobu zgodnie z przeznaczeniem; suszony i jednocześnie wilgotny - tzn. poddany procesowi suszenia, ale jednocześnie posiadający zawartość wody na poziomie uniemożliwiającym wykorzystanie danego wyrobu zgodnie z przeznaczeniem. Do suszu tytoniowego należeć będą wyłącznie wyroby określone w pkt 2. Mając powyższe na uwadze, konieczne jest odniesienie się do standardów uprawy i produkcji tytoniu celem określenia, jaki jest dopuszczalny poziom wilgoci w suchym wyrobie, który umożliwia jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność w zakresie uprawy tytoniu w zasadzie nie jest działalnością regulowaną - ostatnie przepisy wprowadzające obostrzenia prawne w zakresie uprawy tytoniu, obowiązujące na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno, zostały uchylone z dniem 30 czerwca 2012 r. W praktyce jednak rynek upraw tytoniu regulowany jest przepisami ustawy o płatnościach. Jakkolwiek nie wprowadza ona zakazów w uprawie, to jednak reguluje ona system dopłat do upraw tytoniu, określa obszary upraw dotowanych oraz wprowadza minimalne wymogi jakościowe, które musi spełnić tytoń, aby można było uzyskać dotację na jego produkcję. W praktyce zatem ustawa ta reguluje rynek pośrednio, tzn. określa standardy, które plantatorzy tytoniu muszą zachować celem utrzymania się na rynku (ponieważ uprawa tytoniu poza systemem dopłat w istocie staje się nieopłacalna). Wymagania, jakie musi spełnić tytoń, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu, wydanym na podstawie art. 17 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o płatnościach. Zgodnie z nim, dopuszczalny maksymalny poziom wilgoci poszczególnych odmian tytoniu (przy czym, należy zaznaczyć, dostarczanego przez plantatora tytoniu przemysłowego, niebędącego wyrobem tytoniowym i nieprzeznaczonego jeszcze do palenia) przedstawia się następująco: tytoń jasny z grupy odmian tytoniu typu Virginia - wilgotność liści tytoniu może wynosić maksymalnie 19%, tytoń jasny z grupy odmian tytoniu typu Burley - wilgotność liści tytoniu może wynosić maksymalnie 21%, tytoń ciemny suszony powietrzem - wilgotność liści tytoniu może wynosić maksymalnie 21%, tytoń ciemny suszony powietrzem z możliwością dosuszania lub wędzenie - wilgotność liści tytoniu może wynosić maksymalnie 23%. Istotne znaczenie w powyższym zakresie mają również Polskie Normy PN, stanowiące przełożenie Norm Międzynarodowych ISO, wyznaczających standardy produkcji określonych wyrobków. Szczególne znaczenie mają tu: PN-ISO 10185 Tytoń i wyroby tytoniowe - Terminologia; PN-ISO 16632 Tytoń i wyroby tytoniowe - Oznaczanie zawartości wody - Metoda chromatografii gazowej. Pierwsza z nich zawiera definicję "tytoniu wysokowilgotnego" - jest to próbka tytoniu zawierająca ponad 20% substancji lotnych, oznaczonych przez podsuszanie w temperaturze od 100°C do 105°C. Jest to definicja wskazująca, że tytoń zawierający poniżej 20% zawartości wody można już uznawać za tytoń wilgotny. Druga z nich powtarza powyższą definicję, jak również zawiera tabelę porównawczą różnych rodzajów wyrobów z liści tytoniowych z podaną średnią zawartością w nich wody. Zgodnie z informacjami podanymi w Normie, można je uznać za wiarygodny punkt odniesienia do stwierdzenia standardowej wilgotności danej kategorii wyrobu. Zgodnie ze wskazaną tabelą, dla: tytoniu typu Burley-wilgotność wynosi 10,6%; tytoniu fajkowego - wilgotność wynosi 11,5%; tytoniu typy orientalnego - wilgotność wynosi 11,9%; papierosów naturalnych - wilgotność wynosi 11,8%; papierosów mentolowych - wilgotność wynosi 11,5%; luźnych liści tytoniowych (raczej rozdrobnionych niż całych, przeznaczonych raczej do żucia niż palenia) - wilgotność wynosi 23,1%; mokrej tabaki, przeznaczonej do żucia (4 różne kategorie) - wilgotność wynosi, w zależności od rodzaju 34,3% do 51,7%. Powyższe normy można odnieść również do dostępnych informacji podmiotów zajmujących się produkcją i sprzedażą liści tytoniowych oraz wyrobów tytoniowych celem weryfikacji zgodności powyższych danych z praktyką. Zgodnie np. z informacją handlową na stronie internetowej Sp. z o.o., liście tytoniowe, po zakończeniu procesu suszenia, zawierają około 18-20% wody. Zgodnie zaś z informacją uzyskaną na stronie laboratorium chemicznego, tytoń o zawartości wody wynoszącej 15-18% to wyrób łatwy do obróbki, pakowania oraz wysyłki, jednakże produkujący duszący, gorący dym, tytoń o wilgotności 8-10% jest natomiast zbyt suchy i łamliwy. Uśredniona zatem, przeciętna zawartość wilgoci w tytoniu wynosi 12-14%. Biorąc pod uwagę powyższe dane wydaje się, że zawartość wody w tytoniu przeznaczonym do palenia (wyroby tytoniowe oraz liście tytoniu przeznaczone do użycia w charakterze wyrobu tytoniowego - tzn. bez tytoniu przeznaczonego na tabakę i do żucia) można opisać w następujący sposób: "tytoń wysokowilgotny" - o zawartości powyżej 20%; tytoń wilgotny - o zawartości wody ok. 15-20%; tytoń "zwykły" - o zawartości wody ok. 10-15%; tytoń suchy - o zawartości wody poniżej 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Na wstępie wskazać należy, iż ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano zmiany, miedzy innymi, przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego.

Od dnia 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się susz tytoniowy - bez względu na kod CN.

Pośredniczący podmiot tytoniowy, to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności - art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy.

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa - art. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za sprzedaż, w myśl art. 9b ust. 2 ustawy, uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy.

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości - art. 9b ust. 3 ustawy.

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu - art. 9b ust. 4 ustawy. W tej sytuacji, zgodnie art. 9b ust. 5 ustawy, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

W przypadku suszu tytoniowego, w myśl art. 11a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2a oraz pkt 8 i 9 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu; będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy; będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych.

Stosownie do art. 16 ust. 3a-3b ustawy, podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić pisemnie o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie siedziby lub zamieszkania podmiotu oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Właściwy naczelnik urzędu celnego bez zbędnej zwłoki pisemnie potwierdza przyjęcie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Potwierdzenie to powinno zawierać dane, o których mowa w ust. 3a, oraz oznaczenie organu potwierdzającego.

Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym lub pisemnym powiadomieniu o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana - art. 16 ust. 4 ustawy. Ponadto, pośredniczący podmiot węglowy oraz pośredniczący podmiot tytoniowy są obowiązani poinformować właściwego naczelnika urzędu celnego o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej w tym charakterze, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym zaprzestano prowadzenia działalności - art. 16 ust. 4a ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy, w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c. Pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy traci ważność z dniem wydania ww. decyzji - art. 16a. ust. 2 ustawy.

W przypadku suszu tytoniowego, zgodnie z art. 24a ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Za susz tytoniowy, zgodnie z art. 99a ust. 1 ustawy, uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. W myśl ust. 2 cyt. artykułu, podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. Stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 218,40 zł za każdy kilogram - art. 99a ust. 3 ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 99a ust. 4 ustawy, w przypadku:

- bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436,80 zł za każdy kilogram.

W myśl art. 99a ust. 5 ustawy, w przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4.

Ponadto, zgodnie art. 99a ust. 6 ustawy, nie dokonuje się:

- luzem bez opakowania.

W myśl art. 116 ust. 1a ustawy, obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1-3.

Wyroby akcyzowe, zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy, podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym susz tytoniowy został ujęty w katalogu wyrobów akcyzowych oraz objęty opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, w przypadkach, gdy jest on sprzedawany innym podmiotom niż podmioty będące pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi lub podmiotami prowadzącymi składy podatkowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym ani w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ani w rozumieniu przepisów unijnych.

Akcyzą objęto również nabycie lub posiadanie tego suszu przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu. Nie będzie powstawał obowiązek podatkowy również w stosunku do podmiotu posiadającego susz tytoniowy, który sam go wyprodukował (np. w przypadku plantatora).

Unormowania ustawy przewidują w stosunku do suszu tytoniowego, który podlega opodatkowaniu, w celu umożliwienia sprawowania kontroli nad obrotem tym suszem, obowiązek jego oznaczania znakami akcyzy oraz obrotu tym wyrobem w opakowaniu. Zatem nie będzie możliwy w opisanym przypadku obrót suszem tytoniowym luzem. Stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 218,40 zł za kilogram.

Z opisu wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży "suszonego tytoniu" - całych liści tytoniu, jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Zamierza nabywać tytoń ze składu podatkowego w kraju. Zainteresowany będzie sprzedawał wskazany wyrób również innym podmiotom niż składy podatkowe lub pośredniczące podmioty tytoniowe. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii definicji suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 99a ustawy oraz kwestii, czy można sprzedawać "tytoń wysokowilgotny" bez akcyzy. W ocenie Wnioskodawcy, "tytoń wysokowilgotny" nie powinien być objęty podatkiem akcyzowym.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w części. Należy bowiem podkreślić, że co do zasady, opisany wyrób jako susz tytoniowy, czyli suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym podlega obecnie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przedstawionej we wniosku sytuacji sprzedaż całych liści tytoniu nie będzie obciążona akcyzą wyłącznie w przypadku ich sprzedaży podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Natomiast sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż ww. będzie skutkowała powstaniem obowiązku zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Zatem, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego bez akcyzy, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. W tej sytuacji sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę, może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Odnosząc się z kolei do kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem "suchy tytoń", o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy, a także czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, nabywane i sprzedawane przez wnioskodawcę liście tytoniu "wysokowilgotnego" o stopniu wilgotności powyżej 20% można uznać za susz tytoniowy należy zauważyć, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Zdaniem tut. organu przy definiowaniu tego pojęcia nie znajduje zastosowania wyłącznie wykładnia literalna. O ile bowiem nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń", to już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "Język polski. Współczesny słownik języka polskiego" Wydawnictwa Langenscheidt, Warszawa 2007, s. 1747 - "suchy", w przypadku roślin oznacza: "pozbawiony wilgoci i martwy; uschnięty, wysuszony, np. suche liście". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna. Posłużenie się wykładnią funkcjonalną jest nieodzowne, gdy ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis (por. J. Wróbel: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r. s. 143-144.)

Powyższe wskazania w pełni uzasadniają celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej, co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia. Powyższe oznacza, iż na gruncie przepisów krajowych sprzedaż liści tytoniowych nieprzetworzonych o stopniu wilgotności powyżej 20% podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako susz tytoniowy, co wiąże się zarazem z obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego od czynności sprzedaży wyrobu będącego suszem tytoniowym.

Odnośnie zaś regulacji unijnych podkreślić należy, iż przepisy te nie regulują kwestii opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego. Susz tytoniowy, w takim znaczeniu, jakie nadano mu ww. przepisach, nie jest wyrobem tytoniowym ani w rozumieniu przepisów krajowych, ani w rozumieniu przepisów unijnych.

Zauważyć należy, iż w art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. z 2009 r. UE L nr 9, str. 12 z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą horyzontalną, ustanowiono na poziomie Wspólnotowym ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

Jednocześnie, w odniesieniu do wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami wymienionymi w art. 1 ust. 1 pkt c dyrektywy horyzontalnej, zauważyć należy, iż dyrektywy te zostały ujednolicone w jednym akcie tj. dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (zwanej dalej dyrektywą tytoniową) obowiązującej od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy tytoniowej, dla celów tej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:

(i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów

(ii) inny tytoń do palenia.

Zatem nie ulega wątpliwości, iż powyższa dyrektywa tytoniowa nie obejmuje swym zakresem suszu tytoniowego zdefiniowanego w art. 99a ust. 1 ustawy.

Powyższe nie oznacza jednak, że krajowy ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego na podstawie regulacji krajowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Jak bowiem stanowi art. 1 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności związanych przy przekraczaniu granicy. Stosownie do powyższego przepisy unijne w stosunku do suszu tytoniowego nie wymagają harmonizacji. Jednocześnie zezwalają opodatkować susz tytoniowy tj. inny wyrób niż wyrób akcyzowy w rozumieniu dyrektywy horyzontalnej, podatkiem konsumpcyjnym, którym jest niewątpliwie podatek akcyzowy w przypadku, gdy nałożenie tego podatku na gruncie krajowym nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Reasumując, w opisanej sytuacji sprzedaż suszu tytoniowego - "wysokowilgotnego tytoniu" innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu podlega opodatkowaniu należnym podatkiem akcyzowym. W takim przypadku sprzedawca powinien złożyć właściwą deklarację podatkową i uiścić należy podatek akcyzowy.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanego w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo stwierdzić należy, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę przedmiotowej kwestii. Wskazuje się, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. W związku z powyższym, nie negując wskazanego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przytoczone orzeczenie zapadło w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Dotyczyło bowiem kwestii nabycia prawa do ulgi, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. Z kolei, wskazany w treści wniosku wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy klasyfikacji taryfowej czosnku importowanego z Chin.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.