ITPP3/443-108/07/WW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 3 grudnia 2007 r.), uzupełnione w dniu 24 grudnia 2007 r. i 14 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zdefiniowania pojęcia "paliwa silnikowe" dla celów tego podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 listopada 2007 r. Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów przesłał zgodnie z właściwością wniosek Pani, prowadzącej Przedsiębiorstwo "M" w K. celem rozstrzygnięcia według właściwości. W dniu 24 grudnia 2007 r. wnioskodawca, działając przez ustanowionego w dniu 27 listopada 2007 r. pełnomocnika - złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zdefiniowania pojęcia "paliwa silnikowe" dla celów tego podatku na druku ORD-IN. Następnie w dniu 14 stycznia 2008 r. uzupełniono wniosek o tabelę parametrów fizycznych i chemicznych wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo jest producentem olejów smarowych (olejów przekładniowych, hydraulicznych, transformatorowych, do smarowania silników z zapłonem iskrowym i samoczynnym, sprężarkowych, turbinowych, antyadhezyjnych do smarowania form), które według przepisów o prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych (jak i wg PKWiU/CN oraz PKD) nie są paliwami silnikowymi, jednak według specyficznej definicji, zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, wyłącznie na potrzeby tej ustawy oleje smarowe zalicza się do paliw silnikowych (a także: smołę destylowaną, wazelinę, parafinę, koks naftowy czy mieszanki bitumiczne). Przedsiębiorstwo zostało zbudowane na długo przed wejściem Polski do Unii Europejskiej (lata 1993 - 1994), gdy - w przeciwieństwie do paliw silnikowych sensu stricte-oleje smarowe nie były objęte żadnym szczególnym nadzorem, zatem o ile zbiorniki do paliw były legalizowane w toku ich wytwarzania, u producentów olejów smarowych nie istniały potrzeby legalizacji.

W przedsiębiorstwie nie dokonuje się rafinacji ropy naftowej, więc wszystkie surowce i komponenty do produkcji wprowadzane są do składu na podstawie dokumentów. Surowce i wyroby podlegające akcyzie są wprowadzane i wyprowadzane ze składu pod stałym nadzorem celnym. Na terenie składu podatkowego Przedsiębiorstwa znajduje się łącznie 169 zbiorników magazynowych, zarówno stojących, ja i leżących, o pojemnościach 15 m ^3, 25 m ^3,30 m ^3, 50 m ^3, 70 m ^3,100 m ^3, 150 m ^3, 250 m ^3, 500 m ³ i 1000 m ^3. Znaczna ilość zbiorników jest uzasadniona technologicznie ze względu na szeroki asortyment produktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pojęcie "paliwa silnikowe" zawarte w przepisie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 z późn. zm.) należy interpretować:

Jeśli pojęcie "paliwa silnikowe", zawarte w § 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, należy definiować zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, a więc w taki sposób, że rozporządzenie dotyczy także olejów smarowych, to czy obowiązkowi legalizacji, począwszy od 1 stycznia 2008 r., podlegać będą wszystkie zbiorniki znajdujące się w składzie podatkowym, służące do magazynowania olejów smarowych (surowców i wyrobów gotowych), czy też obowiązkowi legalizacji podlegać będą zgodnie z przepisami o prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych tylko takie zbiorniki, znajdujące się w składzie podatkowym, które są zbiornikami pomiarowymi w myśl § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 30 marca 2005 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 74, poz. 653).

Zdaniem Wnioskodawcy za wykładnią wynikającą z punktu a) przemawiają przepisy prawa Unii Europejskiej z zakresu systemu harmonizacji podatku akcyzowego - przepisy te posługują się pojęciem "oleje mineralne", obejmujące jako odrębną podgrupę "paliwa silnikowe" (benzyny i oleje napędowe) oraz jedną z odrębnych podgrup "oleje smarowe". Polska ustawa o podatku akcyzowym zawiera pojęcie "paliwa silnikowe", jednak w pojęciu tym mieszczą się także wyroby, które nie są paliwami silnikowymi ani wg definicji UE, ani według definicji statystycznych, ani też według definicji zawartych w innych przepisach (w tym metrologicznych), co powoduje znaczne trudności interpretacyjne.

Za interpretacją z punktu a) przemawia także stanowisko zajęte przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, zawarte w odpowiedzi na interpelację poselską nr 7779, cyt.: "Zgodnie z § 2 ust. 2 (zdanie pierwsze) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 z późn. zm.) w przypadku paliw silnikowych oraz olejów opałowych za miejsce magazynowania uznaje się zbiorniki naziemne i podziemne, podlegające prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Podkreślić należy, że powyższy przepis nie nakłada na prowadzących składy podatkowe obowiązku magazynowania gazu płynnego w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej." Tymczasem gaz płynny mieści się w poz. 2 i w poz. 4 rubryka 5 tiret 2 zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a więc jest w rozumieniu ustawy paliwem silnikowym, zatem nie istniałyby podstawy do wyłączenia z obowiązku legalizacji zbiorników do magazynowania tego produktu w składach podatkowych.

Gdyby przyjąć interpretację z punktu b) legalizacji podlegałyby także zbiorniki do magazynowania min. takich wyrobów, jak: gaz ziemny (2), smoła destylowana (3), wazelina (4). parafina (4), koks naftowy (4) preparaty smarowe do obróbki materiałów włókienniczych (8) czy mieszanki bitumiczne (12), (nr oznaczają pozycje załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym).

Stosując powyższą interpretację należałoby zatem przyjąć, że skoro z obowiązku legalizacji wyłącza się zbiorniki do magazynowania gazu płynnego z tej przyczyny, że gaz płynny nie jest wymieniony w § 2 pkt 2 rozporządzenia, z tej samej przyczyny z obowiązku legalizacji należałoby wyłączyć zbiorniki do magazynowania olejów smarowych (a także smoły destylowanej, wazeliny, parafiny, koksu naftowego, preparatów smarowych do obróbki materiałów włókienniczych czy mieszanek bitumicznych, które także w tym przepisie nie zostały wymienione.

Zgodnie z przepisami o prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych obowiązkowi legalizacji podlegają tylko zbiorniki pomiarowe do cieczy, a więc zbiorniki służące do dokonywania pomiarów, a nie zbiorniki do magazynowania cieczy.

Jeżeli obowiązkiem legalizacji mają być objęte wszystkie zbiorniki znajdujące się w składzie podatkowym, prowadzonym przez producentów olejów smarowych, służące do magazynowania wszystkich surowców i wyrobów zakwalifikowanych do paliw silnikowych przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym, rodziłoby to praktycznie nieprzezwyciężalne problemy techniczne i technologiczne.

Legalizacja zbiorników oznacza konieczność opróżnienia każdego zbiornika z zawartości, co stwarza także problemy ze zmagazynowaniem produktów na czas legalizacji (ze względu na brak wolnych pojemności). Kolejny poważny problem to przygotowanie zbiornika do legalizacji za pomocą litrażowania wodą. W tym celu zbiorniki należy oczyścić z resztek produktów umieszczonych na ściankach i dnie - metodą ręczną od wewnątrz, przy czym np. trzy zbiorniki mają 23 m wysokości (8 pięter) - z taką dokładnością, aby używana do legalizacji woda została w jak najmniejszym stopniu zaolejona. Po procesie legalizacji zbiorniki należy dokładnie oczyścić i wysuszyć (także ręcznie), żeby ponownie mogły służyć jako zbiorniki magazynowe do olejów. Na czas legalizacji konieczne będzie także częściowe wstrzymanie produkcji, co także niesie za sobą ogromne straty.

Przy tak wielkich pojemnościach zbiorników do legalizacji konieczne jest zużycie niemal 8 000 000 litrów wody, którą trzeba będzie następnie zutylizować zgodnie z przepisami o odpadach. Koszt legalizacji dla Przedsiębiorstwa wyniósłby ogółem ponad 3.000.000 zł. Należy podkreślić, że poniesienie tych kosztów wynika jedynie z potrzeb kontrolnych Skarbu Państwa, zatem obciążenie podatnika takimi kosztami winno być w całości (lub jak np. przy wprowadzeniu kas fiskalnych w znacznej części) zrekompensowane, skoro obowiązkiem takim zostały obciążone także instalacje wybudowane przed wprowadzeniem obowiązku legalizacji. Producenci olejów smarowych - w przeciwieństwie do producentów paliw i olejów napędowych, którzy taki obowiązek mieli od dawna - nie mogli na etapie inwestycji przewidywać nałożenia na nich takich obowiązków, zaś nakładanie na obywateli obowiązków i obciążeń zgodnie z Konstytucją winno primo uwzględniać zasady sprawiedliwego państwa, secundo uwzględniać zasadę proporcjonalności wysokości obciążeń i założonego celu.

Reasumując, legalizacja zbiorników byłaby tak niezwykle trudna do wykonania, praktycznie niemożliwa, a ze względu na ogromne koszty i dezorganizację produkcji spowodowałaby niepowetowane straty ekonomiczne.

Gdyby z treści przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych należało rozumieć paliwa silnikowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, spełnienie wymogu przechowywania tych substancji w zbiornikach legalizowanych byłoby fizycznie niewykonalne-ze względów technicznych nie jest możliwe dokonanie legalizacji zbiorników do przechowywania gazów lotnych, ciał stałych lub substancji półpłynnych, przede wszystkim ze względu na brak możliwości ustalenia masy właściwej z powodu zmiennej objętości.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy założeniu racjonalności ustawodawcy-zdaniem Wnioskodawcy-producenci olejów smarowych, nie będący w rozumieniu przepisów metrologicznych producentami paliw silnikowych i olejów opałowych, nie są objęci obowiązkiem legalizacji zbiorników, określonych w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem podatnika, cytowany przepis należy wykładać w świetle przepisów metrologicznych. W związku z powyższym regulacja ta nie dotyczy paliw, które są gazami, ciałami stałymi lub cieczami o konsystencji mazistej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych (dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Ustawą regulującą opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Przedmiotem regulacji tego aktu jest przede wszystkim określenie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, min. wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, jak również regulacja pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku. Z powyższego wynika, iż pojęcie "paliwa silnikowe" dla celów podatku akcyzowego należy definiować w oparciu o ww. ustawę.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 12 załącznika nr 2 do ustawy, pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 30 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 1 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311 z późn. zm.). W myśl przepisu § 2 ust. 2 (zdanie pierwsze) tego rozporządzenia, w przypadku paliw silnikowych oraz olejów opałowych za miejsce magazynowania uznaje się zbiorniki naziemne i podziemne, podlegające prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów.

Zbiorniki używane do magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinny pozwalać na określenie ilości znajdujących się w nich wyrobów akcyzowych. W efekcie zbiorniki takie powinny posiadać stosowne urządzenia do pomiaru. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy - Prawo o miarach, prawnej kontroli metrologicznej podlegają określone w ustawie przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane min. przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych, a także przy dokonywaniu kontroli celnej.

Urządzenia wykorzystywane do pomiaru ilości wyrobów akcyzowych znajdujących się w zbiornikach obowiązkowo powinny posiadać ważną legalizację-jednak pod warunkiem, że dane urządzenia podlegają legalizacji.

Z powyższego wynika, że obowiązek posiadania świadectw legalizacji zbiorników dla celów podatkowych powstanie dopiero wówczas, gdy - w myśl przepisów Prawo o miarach-zbiorniki takie będą w ogóle podlegać legalizacji.

Ponadto wyjaśnia się, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, nie regulują kwestii związanych z prawną kontrolą metrologiczną, jedynie odwołują się w tym względzie do przepisów odrębnych, to jest do przepisów o miarach, w zakresie których właściwym jest Minister Gospodarki. Zbiorniki służące do magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlegają prawnej kontroli metrologicznej wyłącznie w przypadkach określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.) oraz w aktach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy.

Minister Finansów nie ma natomiast uprawnienia do dokonywania wykładni prawa w zakresie kwestii związanych z prawną kontrolą metrologiczną, w tym z legalizacją zbiorników. Właściwym rzeczowo w tej sprawie jest inny organ, do którego należy wnieść odrębne podanie.

Zgodnie z przepisem art. 171 § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli podanie dotyczy kilku spraw, w tym spraw niepodlegających załatwieniu przez organy podatkowe, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, zawiadamia wnoszącego, że w tych sprawach powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu, informując go o treści art. 66 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Reasumując, należy uznać, iż pojęcie "paliwa silnikowe" dla celów podatku akcyzowego należy interpretować zgodnie z przepisami podatkowymi, nie zaś w świetle przepisów o prawnej kontroli metrologicznej. Natomiast zbiorniki, w których przechowywane są paliwa silnikowe winny posiadać świadectwa legalizacji, jeżeli wynika to z przepisów dotyczących prawnej kontroli metrologicznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.