ITPP3/443-101/14/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania kaucji otrzymanej od nabywcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2014 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania kaucji otrzymanej od nabywcy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka - Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

Regeneracja polega na poddaniu elementu (w postaci części zamiennej) wymontowanego jako niesprawny lub zużyty, procesowi obróbki mechanicznej, chemicznej i fizycznej, która przywraca regenerowanemu elementowi cechy i właściwości elementu pierwotnie wyprodukowanego. W wyniku tych procesów regenerujących, część zamienna (element) odzyskuje wszystkie cechy, lecz jego niektóre parametry użytkowania ulegają w nieznacznym stopniu obniżeniu. Należą do nich np. czas użytkowania oraz stopień niezawodności. Dlatego regenerowane części zamienne posiadają wszelkie cechy, lecz niższą cenę.

Producenci wielu części zamiennych stosują skomplikowane procesy produkcji obwarowane wieloma patentami i tajnikami produkcji. Dlatego też starają się oni kontrolować obieg części zamiennych i żądają od nabywców przekazania im części zamiennych, wymontowanych lub zużytych o tych samych cechach. Podatnik zajmuje się dostawą (sprzedażą) zarówno nowych, jak i regenerowanych części zamiennych. Spółka zajmuje się również regeneracją (procesem technologicznym) części zamiennych. Podatnik nabywa zużyte części zamienne od zakładów usługowych i serwisów mechanicznych, przeprowadzających remonty, naprawy i przeglądy pojazdów mechanicznych oraz urządzeń. Podatnik nabywa też zużyte części zamienne od specjalizujących się w skupie i sprzedaży zużytych części zamiennych przedsiębiorców. Kierując się zasadami powszechnie stosowanymi przez producentów oraz dystrybutorów, na rynku części zamiennych, podatnik (Spółka...), realizując dostawy części zamiennych fabrycznie nowych, jak też regenerowanych, żąda od swoich odbiorców (nabywców) dostawy w określonych terminach zużytych części zamiennych.

W celu zabezpieczenia dokonania przekazania części zużytych, Podatnik wyznacza i otrzymuje od nabywców kaucje. Tym samym, nabywca zmuszony jest do dostarczenia Podatnikowi w określonym okresie czasu zużytych części zamiennych, wymontowanych w toku serwisowania lub naprawy pojazdów przez serwis usługowy. Tym samym kontrakt dostawy pomiędzy podatnikiem a nabywcą składa się z kilku etapów:

Dostawca (Podatnik) w fakturze dokumentującej transakcję określa nazwę części zamiennej, jej określenie katalogowe, ilość oraz cenę jednostkową i wartość dostawy. Dodatkowo, aby przymusić nabywcę do przekazywania podatnikowi zużytych części zamiennych, żąda od nabywcy, oprócz zapłaty za towar, także wniesienia kaucji liczonej jako iloczyn określonych ilości części zamiennych oraz ich jednostkowej kaucji. Transakcja nabycia zawiera więc dwa elementy:

1. Należność z tytułu dostawy obliczana według schematu: nazwa towaru - jednostka miary towaru - ilość jednostek x cena jednostkowa = wartość towaru;

2. Kwota kaucji należna od dostawy: nazwa towaru - jednostka miary towaru - ilość jednostek x kaucja jednostkowa = suma kaucji od dostawy.

Nabywca przekazuje Podatnikowi (dostawcy), w określonym terminie od dostawy, np. w ciągu 24 miesięcy, zużyte części zamienne, o tym samym opisie katalogowym i w tych samych ilościach w jakiej dokonano dostawy. Jeżeli w ciągu okresu czasu określonego w toku transakcji, nabywca nie zgromadzi przewidzianej dostawą ilości zużytych części zamiennych i nie przekaże jej Podatnikowi (dostawcy), to kaucja wniesiona przez nabywcę przepada w odpowiedniej do ilości proporcji.

Podatnik dokonuje rozliczenia z nabywcą ilości sztuk zużytych części zamiennych, których nie dostarczono podatnikowi. Kwota kaucji z tytułu ilości części zamiennych, których nie zwrócono przepada na rzecz Podatnika - spółki....

Spółka ustala należny VAT od dostawy towarów wymienionych w fakturze VAT, dla których określona jest cena jednostkowa, a także wartość dostawy (netto) oraz kwotę należnego VAT i wartość towaru obejmującą VAT (kwota brutto). Jednakże Spółka określa dostawcy również jednostkowe kaucje oraz kwotę łączną z tytułu należnej kaucji. Sumę kaucji nabywca wpłaca na rachunek Spółki razem z wartością dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota kaucji otrzymanej od nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie stanowi ani dostawy towarów, ani usługi, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, na tle ww. pytania, wyjaśniono, że zagadnienie wskazane jako wątpliwość Spółki dotyczy objęcia przepisami ustawy o VAT wpływu na rachunek Spółki kwoty stanowiącej kaucję wpłaconą przez nabywcę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT, a przepadek kaucji stanowi przychód z pozostałych przychodów, nie podlegający opodatkowaniu VAT.

Kaucja - wg Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa 1996 r.) - jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Ani Kodeks cywilny, ani żadna ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji kaucji. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter.

Wnioskodawca uważa, że ma prawo stosować zasady dotyczące kaucji zarówno jako nabywca, jak i sprzedawca w transakcjach dostaw i nabyć transgranicznych. W przypadku dostaw oraz nabyć wewnątrzwspólnotowych z udziałem krajów UE, nie ma żadnych ograniczeń prawnych w stosowaniu takich warunków dostaw.

Według Wnioskodawcy, w niektórych krajach uwarunkowania prawne mogą się różnić od uwarunkowań polskich, ale mimo tego zasady rozliczania transakcji według prawa bilansowego oraz według prawa podatkowego obowiązującego w Polsce muszą być realizowane według przedstawionego powyżej schematu.

W przypadku transakcji transgranicznych pomiędzy Spółką a podmiotami ulokowanymi w krajach spoza UE, mogą być stosowane przepisy specyficzne tych krajów. Jednakże ujęcie transakcji w księgach Spółki pozostanie zgodne ze schematami uniwersalnymi.

Kaucja jako przychody z działalności finansowej, w sytuacji jej przepadku na rzecz podatnika, nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usługi "w związku z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5a" ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczona oraz wpłacona kwota sumy kaucji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "jako dostawę towaru przekazanie towarów do rozporządzenia jak właściciel lub wydanie towaru". W transakcji powodującej powstanie wątpliwości Spółka dokonuje dostawy towarów i opodatkowuje ją zgodnie z przepisami. Ten element transakcji, zdecydowanie pod względem faktycznym oraz prawnym różni się od wyznaczenia i otrzymania kaucji.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczenie oraz otrzymanie kaucji nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu właściwych przepisów ustawy VAT.

Rozstrzygnięcie czy kaucja stanowi jakikolwiek rodzaj usług powinno dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie Spółki. Prawo prywatne nie obejmuje definicji legalnej kaucji. Prawo podatkowe reguluje natomiast pojęcie kaucji w ustawie o VAT w odniesieniu do zabezpieczenia poprawności rozliczenia zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 105a, 105c), a także w odniesieniu do kwot wartości opakowań zwrotnych (art. 29a).

Definicja potoczna kaucji to np. definicja zawarta w słownikach. Kaucja - wg Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa 1996 r.) - jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Zatem naliczenie (określenie wysokości) oraz pobranie kaucji nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tym samym, kaucja nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr IP-PP2-443-350/08-3/KCH.

W okoliczności, gdy kaucja, z racji niewykonania przez nabywcę towaru zabezpieczonego nią obowiązku, przepada na rzecz Spółki, subsumpcja stanu prawnego ma jednak inny wymiar. W dalszym jednak ciągu kaucja stanowiąca wpływ Spółki nie zmienia faktycznego charakteru i nie stanowi ani dostawy towaru, ani świadczenia usług. Zgodnie z art. 29a. ust. 1 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania włącza się wszystkie kwoty zapłaty. Ponieważ przepadająca kaucja nie jest związana z dostawą albo świadczeniem usługi Spółka musiałaby uznać przepadająca kwotę kaucji za samodzielną podstawę opodatkowania. Ponieważ nie ma możliwości uznania kwoty kaucji za dostawę towaru nie można wprost zastosować stawek VAT właściwych dla dostaw towarów. Jednakże przepadek kaucji nie stanowi także świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z zasadami ogólnymi VAT usługa musi stanowić świadczenie, czego nie da się uznać w odniesieniu do przepadku kaucji. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepadek kaucji nie stanowi także usługi i nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ustawy, w myśl ust. 1 tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 11 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania (...), o czym stanowi art. 29a ust. 12 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. ustalenie czy kaucja podlega opodatkowaniu VAT wymaga zatem analizy czy będzie ona stanowić zapłatę z tytułu którejkolwiek z czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT. Zbadania wymaga jednocześnie, czy kaucja ta wniesiona była w związku z rozliczaniem pomiędzy stronami transakcji opakowań.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "kaucji". W związku z tym, w celu ustalenia konsekwencji podatkowych pobierania i przekazywania kaucji przez Wnioskodawcę należy posłużyć się definicją językową przedmiotowego pojęcia. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - "kaucja" jest to: "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja".

Cechą charakterystyczną kaucji jest więc to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji, ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka prowadzi szeroko rozumianą działalność m.in. w zakresie produkcji części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych oraz regeneracji części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych, zużytych i wymontowanych w procesie naprawy, remontu bądź okresowej wymiany. Regeneracja polega na poddaniu elementu (w postaci części zamiennej) wymontowanego jako niesprawny lub zużyty, procesowi obróbki mechanicznej, chemicznej i fizycznej, która przywraca regenerowanemu elementowi cechy i właściwości elementu pierwotnie wyprodukowanego. W wyniku tych procesów regenerujących, część zamienna (element) odzyskuje wszystkie cechy, lecz jego niektóre parametry użytkowania ulegają w nieznacznym stopniu obniżeniu. Należą do nich np. czas użytkowania oraz stopień niezawodności. Dlatego regenerowane części zamienne posiadają wszelkie cechy, lecz niższą cenę. Wnioskodawca zajmuje się dostawą (sprzedażą) zarówno nowych, jak i regenerowanych części zamiennych. Spółka zajmuje się również regeneracją (procesem technologicznym) części zamiennych. Nabywa zużyte części zamienne od zakładów usługowych i serwisów mechanicznych, przeprowadzających remonty, naprawy i przeglądy pojazdów mechanicznych oraz urządzeń. Wnioskodawca nabywa też zużyte części zamienne od specjalizujących się w skupie i sprzedaży zużytych części zamiennych przedsiębiorców. Kierując się zasadami powszechnie stosowanymi przez producentów oraz dystrybutorów, na rynku części zamiennych, Wnioskodawca, realizując dostawy części zamiennych fabrycznie nowych, jak też regenerowanych, żąda od swoich odbiorców (nabywców) dostawy w określonych terminach zużytych części zamiennych. W celu zabezpieczenia dokonania przekazania części zużytych, wyznacza i otrzymuje od nabywców kaucje. Tym samym, nabywca zmuszony jest do dostarczenia Wnioskodawcy w określonym okresie czasu zużytych części zamiennych, wymontowanych w toku serwisowania lub naprawy pojazdów przez serwis usługowy. Wnioskodawca w fakturze dokumentującej transakcję określa nazwę części zamiennej, jej określenie katalogowe, ilość oraz cenę jednostkową i wartość dostawy. Dodatkowo, aby przymusić nabywcę do przekazywania podatnikowi zużytych części zamiennych, żąda od nabywcy, oprócz zapłaty za towar, także wniesienia kaucji liczonej jako iloczyn określonych ilości części zamiennych oraz ich jednostkowej kaucji. Transakcja nabycia zawiera więc dwa elementy:

1. Należność z tytułu dostawy obliczana według schematu: nazwa towaru - jednostka miary towaru - ilość jednostek x cena jednostkowa = wartość towaru;

2. Kwota kaucji należna od dostawy: nazwa towaru - jednostka miary towaru - ilość jednostek x kaucja jednostkowa = suma kaucji od dostawy.

Nabywca przekazuje Podatnikowi (dostawcy), w określonym terminie od dostawy, np. w ciągu 24 miesięcy, zużyte części zamienne, o tym samym opisie katalogowym i w tych samych ilościach w jakiej dokonano dostawy. Jeżeli w ciągu okresu czasu określonego w toku transakcji, nabywca nie zgromadzi przewidzianej dostawą ilości zużytych części zamiennych i nie przekaże jej Podatnikowi (dostawcy), to kaucja wniesiona przez nabywcę przepada w odpowiedniej do ilości proporcji.

Na powyższym tle zauważyć należy, że przedmiotowa kaucja nie wykazuje związku z rozliczaniem pomiędzy stronami transakcji opakowań. W niniejszej sprawie całokształt przedstawionych okoliczności wskazuje jednak, że umowne zobowiązanie do przekazania przez nabywcę zużytych części w określonym czasie (o tym samym opisie katalogowym i w tych samych ilościach w jakiej dokonano dostawy) na rzecz Wnioskodawcy dokonującego dostawy, pod rygorem przepadku na rzecz Wnioskodawcy uiszczonej przez nabywcę kaucji zabezpieczającej wykonanie tego zobowiązania do przekazania zużytych części w odpowiedniej do ilości proporcji, wyczerpuje w istocie znamiona elementu zapłaty w ramach wzajemnie zobowiązującej dostawy. W ramach tej dostawy Wnioskodawca dostarcza nowe części, a nabywca zużyte części. Oceniając charakter danych transakcji należy mieć na względzie wszelkie okoliczności towarzyszące takim czynnością. Charakter opisanej transakcji wskazuje natomiast, że kaucja jest elementem cenotwórczym wzajemnych rozliczeń między Wnioskodawcą a kontrahentami - producenci starają się kontrolować obieg części zamiennych, żądając przekazania od nabywców części zamiennych. Tym samym kwota kaucji otrzymanej od nabywcy stanowi zapłatę w ramach wzajemnie zobowiązującej do dostawy umowy. W rezultacie zapłata ta wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu powołanego uprzednio przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, opisana we wniosku kaucja podlega opodatkowaniu jako element zapłaty w ramach wzajemnych zobowiązań między kontrahentami - po stronie Wnioskodawcy jest to zobowiązanie do dokonania dostawy części, po stronie nabywcy zobowiązanie do zapłaty za te części oraz uiszczenia kaucji na wypadek niedostarczenia określonej ilości zużytych części. Zapłata ta w myśl art. 29a ust. 1 stanowi podstawę opodatkowania. W rezultacie nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, sprowadzające się do poglądu, że przepadek kaucji nie podlega opodatkowaniu VAT, nie stanowiąc usługi, ani dostawy towarów.

Jednocześnie zastrzega się, że przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie normują kwestii jakichkolwiek ograniczeń prawnych w stosowaniu opisanych we wniosku warunków dostaw. Przepisy regulujące zasady opodatkowania tym podatkiem odnoszą się wyłącznie do zasad ustalania czy dana zdarzenie rodzi konsekwencje natury podatkowoprawnej w tym podatku, a jeśli tak, to jakie w tym zakresie zasady się stosuje.

Końcowo wskazuje się, że w niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie na tle podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.