ITPP2/4512-95/16/AD - VAT w zakresie wyłączenia z opodatkowania przekazania aportem zespołu składników do spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przekazania aportem zespołu składników do spółki - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przekazania aportem zespołu składników do spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W wyniku sukcesji i podziału rodzinnego majątku otrzyma Pan w drodze darowizny od osoby bliskiej zespół składników niematerialnych i materialnych ("Zespół Składników"). Na Zespół Składników składać się będą w szczególności następujące składniki:

* prawo lub prawa ochronne na znak/znaki towarowe, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), bądź jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

* Czy wniesienie do spółki kładu niepieniężnego w postaci Zespołu Składników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu Składników nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ("VAT") podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednak na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia", o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Biorąc jednak pod analizę zakres przedmiotowy ustawy o VAT, w ocenie Pana, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowiznę lub aport. W konsekwencji, każda transakcja, której przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega opodatkowaniu VAT.

W przypadku Pana kluczowe jest ustalenie czy Zespół Składników, który wniesiony zostanie do spółki w ramach wkładu niepieniężnego, będzie stanowić przedsiębiorstwo, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejność należy przeanalizować, czy Zespół Składników mógłby zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa". Zdaniem Pana, w takim przypadku wskazane jest przy wykładni terminu "przedsiębiorstwo" odwołać się do art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 55 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy podkreślić, że wymieniony powyżej katalog składników tworzących przedsiębiorstwo jest katalogiem otwartym. Wynika to z faktu, że ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności", który jednoznacznie wskazuje na przykładowy charakter tego wyliczenia. Dlatego też, zdaniem Pana, w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne niż wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego składniki niematerialne i materialne, a zarazem brak któregokolwiek ze wskazanych w tym przepisie elementów nie pozbawia zespołu składników majątkowych charakteru przedsiębiorstwa.

Niemniej jednak, dla oceny czy określony zespół składników niematerialnych i materialnych stanowi przedsiębiorstwo, w ocenie Pana kluczowe znaczenie ma zorganizowany charakter wnoszonego zespołu składników. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wielokrotnie zostało bowiem podkreślone, że przedsiębiorstwo powinny tworzyć składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Dlatego też, zdaniem Pana, dla określenia charakteru przedmiotu aportu niezbędna jest weryfikacja, czy Zespół Składników pozostaje ze sobą we wzajemnych relacjach, a w związku z tym można o nich mówić jako o zespole tworzącym przedsiębiorstwo, a nie zbiorze przypadkowych elementów.

W ocenie Pana, Zespół Składników może zostać uznany za zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Powyższe potwierdza fakt, że wniesie Pan do spółki w ramach wkładu niepieniężnego Zespół Składników, na który będą składać się składniki pomiędzy którymi istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Tymi składnikami, umożliwiającymi samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Zespół Składników będą z jednej strony pracownik lub współpracownik albo zespół pracowników lub współpracowników, którzy wykonywać będą zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Zespołu Składników. Z drugiej strony będą to umożliwiające im wykonywanie tych zadań: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, inne aktywa obrotowe, zobowiązania, czy też kontrakty handlowe. W konsekwencji zespół Składników, będący przedmiotem aportu, będzie stanowić zorganizowany zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Na podobne do Pana warunki uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo wskazuje orzecznictwo sądów.

Przykładowo w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. o sygn. I SA/Kr 332/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że "przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 55! k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Jednocześnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r. o sygn. akt I CKN 850/98 potwierdził, że "strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

Powyższy pogląd Sądu Najwyższego znalazł potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 607/12, w którym stwierdził, że "istotą przedsiębiorstwa jest takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które obiektywnie umożliwia realizację celu jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. (...) Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo".

Zdaniem Pana, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Zespół Składników będzie mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie nie wyklucza Pan, że Zespół Składników mógłby zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa ("ZCP"), o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Definicja ZCP została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji ZCP uznać należy, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* istnienie zespołu składników niematerialnych i materialnych;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać określony zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Podobne wnioski płyną z analizy interpretacji indywidualnych organów podatkowych, w tym np. z interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2011 r. nr IPPP2/443-834/11-2/JO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc się do wydzielenia ZCP wskazał, że "Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach; organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). (...) Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego ".

Wyodrębnienie organizacyjne.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP jest jej spójna wewnętrzna organizacja, realizowanie przez nią odrębnych zadań, jak również funkcjonalność przypisanych do niej składników majątkowych oraz stanowisk pracowników lub współpracowników.

W ocenie Pana, elementy składające się na Zespół Składników będą posiadały przymiot wyodrębnienia organizacyjnego. Wynika to bowiem z faktu, że przedmiotem aportu nie będą składniki niematerialne i materialne, niebędące we wzajemnych relacjach, ale zespół składników powiązany funkcjonalnie oraz organizacyjnie, mający swoje miejsce w strukturze organizacyjnej poprzez realizowanie określonych zadań przedsiębiorstwa Pana związanych ze Znakami.

Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe ZCP. W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach Zespołu Składników prowadzona będzie ewidencja rachunkowa, która umożliwi przypisanie do Zespołu Składników przypadające na Zespół Składników przychody oraz koszty.

Wyodrębnienie funkcjonalne - zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot.

Z kolei dla oceny wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP istotne jest, aby przypisany do ZCP zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalała na swobodną realizację zadań gospodarczych.

W przypadku Pana, Zespół Składników prowadzić będzie samodzielną działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu Znakami. Istotne jest przy tym, że wniesie Pan do spółki w ramach wkładu niepieniężnego Zespół Składników, na który będą składać się składniki pomiędzy którymi istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Tymi składnikami, umożliwiającymi samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Zespół Składników będą z jednej strony pracownik lub współpracownik albo zespół pracowników lub współpracowników, którzy wykonywać będą zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Zespołu Składników. Z drugiej strony będą to umożliwiające im wykonywanie tych zadań: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, inne aktywa obrotowe, zobowiązania, czy też kontrakty handlowe. W konsekwencji Zespół Składników, będący przedmiotem aportu, będzie stanowić zorganizowany zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem Pana, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Zespół Składników będzie mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wskazał Pan powyżej argumenty, na potrzebę uzasadnienia, że Zespół Składników może zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, bądź jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Pana, niezależnie od zakwalifikowania Zespołu Składników jako przedsiębiorstwo, bądź jako ZCP, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu Składników nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy zespół składników mających być przedmiotem darowizny stanowi przedsiębiorstwo czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż regulacja art. 6 ustawy wyłącza zastosowanie przepisów ustawy zarówno w przypadku zbycia przedsiębiorstwa jak i jego zorganizowanej części.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.