ITPP2/4512-944/15/AW - VAT w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio w związku z nabyciem lokalu użytkowego oraz sposobu dokonania tej korekty.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio w związku z nabyciem lokalu użytkowego oraz sposobu dokonania tej korekty - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio w związku z nabyciem lokalu użytkowego oraz sposobu dokonania tej korekty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2014 r. został Pan współwłaścicielem lokalu użytkowego. Lokal został nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktura VAT) i odliczył Pan z tego tytułu podatek VAT. Rozpoczynając działalność gospodarczą dokonał Pan rejestracji jako podatnik VAT czynny. W 2015 r. uzyskuje Pan również przychody zwolnione od podatku. Urząd skarbowy ustalił stosowną proporcję odliczenia podatku ("VAT proporcjonalny"). Od 2016 r. zamierza Pan funkcjonować jako podatnik zwolniony podmiotowo i dokonać zgłoszenia w zakresie korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zakłada Pan dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, ale rozważa możliwość czasowego jej zawieszenia/zawieszania.

Będzie Pan uzyskiwać dochody z tytułu wynajmowania ww. nieruchomości w ramach tzw. "wynajmu prywatnego". Działalność gospodarcza (indywidualna - na podstawie wpisu do CEIDG) nie będzie prowadzona w ww. lokalu. Działalność gospodarcza prowadzona na podstawie wpisu do CEIDG może mieć charakter sezonowy, jednakże nie zamierza Pan dokonywać jej likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zmiana statusu podatnika z czynnego na zwolnionego będzie wiązać się z koniecznością korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie ww. nieruchomości (w związku ze zmianą przeznaczenia ww. nieruchomości już nie na cele prowadzenia w niej działalności gospodarczej, lecz cele wynajmu) i w jaki sposób dokonać korekty/rozliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy dokona zmiany statusu podatnika z czynnego na zwolnionego, a wcześniej odliczył podatek VAT związany z nabyciem przedmiotowej nieruchomości (lokalu użytkowego) oraz gdy dokona zmiany przeznaczenia ww. nieruchomości (będzie ona wynajmowana w ramach "wynajmu prywatnego"), będzie zobowiązany dokonać korekty podatku VAT. Korekta powinna być dokonana za poszczególne lata pozostałego okresu korekty. Roczna korekta w każdym kolejnym roku będzie dotyczyła 1/10 podatku odliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) wskazano, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju, co wynika z § 2 tego artykułu.

W świetle powyższego należy zauważyć, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Zatem wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a także spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Według ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 ww. artykułu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 45 ww. ustawy, rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Wobec tego, lokal użytkowy, o którym mowa we wniosku, stanowi nieruchomość w rozumieniu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, do której stosuje się 10-letni okres korekty.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (ust. 3 cyt. artykułu).

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Przepis ust. 10 tegoż artykułu stanowi, że podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, u których następnie sprzedaż została zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub którzy następnie zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl ust. 2 tego artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

Zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Stosownie do ust. 13 analizowanego artykułu, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro będzie Pan korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, to rozpoczęcie wykorzystywania przedmiotowego lokalu użytkowego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku (najmu) oznacza, że nastąpi zmiana jego przeznaczenia, skutkująca zmianą prawa do odliczenia podatku. W konsekwencji, powinien Pan dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio z tytułu nabycia tego lokalu, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W myśl tych przepisów, będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego za każdy rok, w którym ww. lokal wykorzystywany będzie do czynności zwolnionych, do upływu 10-letniego okresu korekty. Skoro - jak wskazano we wniosku - planowana zmiana przeznaczenia nastąpi w 2016 r., pierwszej korekty powinien Pan dokonać za ten rok w deklaracji składanej za miesiąc styczeń roku następującego po roku podatkowym, za który jest dokonywana korekta, tj. w deklaracji za miesiąc styczeń 2017 r.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii poprawności skorzystania przez Pana ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Ponadto wskazuje się, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.