ITPP2/4512-930/15/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 października 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania procedury VAT marża w stosunku do świadczonych usług rezerwacji noclegów - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania procedury VAT marża w stosunku do świadczonych usług rezerwacji noclegów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie szeroko pojętych usług turystyki. W ramach działalności oferować będzie m.in. możliwość rezerwacji usług turystycznych za pośrednictwem głównej strony internetowej Spółki. Jest to nabycie usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Odbywać to się będzie w ten sposób, że klient (turysta) ma możliwość zarezerwowania za pośrednictwem strony internetowej usługi turystycznej, m.in. noclegu w wybranym przez siebie hotelu, pensjonacie, obiekcie w Polsce. W pierwszej kolejności w specjalnym formularzu wybiera miasto, ilość noclegów, datę, ilość osób, itp. Po wprowadzeniu tych danych, klient otrzyma wykaz ofert, które spełniają jego warunki. Ponadto Spółka będzie dla każdej zakupionej usługi turystycznej nabywać ubezpieczenie turystyczne.

Spółka przedstawi pełną ofertę, tj. wszystkie dostępne hotele i pensjonaty z pełną informacją dotyczącą położenia obiektu, atrakcji turystycznych, dokładnego opisu pokojów i standardu obiektu, dodatkowych usług świadczonych przez obiekt typu spa, siłownia, salon fryzjerski. Spółka prześle również link, dzięki któremu klient zyskuje kompleksowe informacje na temat: obiektu, połączenia komunikacyjnego, zaplecza konferencyjnego, usług konferencyjnych, usług dodatkowych, okolicznych atrakcji, specyfikacji obiektu, możliwości zniżek dla dzieci. Całość zobrazowana będzie bogatą galerią zdjęć obiektu. Będzie możliwość zapoznania się z opiniami innych gości. Na podstawie tak szerokiej informacji klient (turysta) dokona wyboru. Następnie będzie musiał podać wymagane dane osobowe, wybrać formę zapłaty, zaakceptować warunki sprzedaży i złożyć ostateczne zamówienie. W terminie najpóźniej 7 dni od zakończenia usługi, a najczęściej w dniu zakończenia usługi, Spółka we własnym imieniu i na swoją rzecz wystawi klientowi (turyście) fakturę VAT marża tytułem usługi turystycznej i informacji turystycznej (PKWiU 63.30 - usługi organizatorów i pośredników turystycznych). Na fakturze VAT marża ujęta będzie cena usługi, w skład której wchodzi wartość usługi hotelowej powiększona o marżę Spółki. Podatek VAT będzie naliczany od marży wg stawki 23% i nie będzie wykazywany na fakturze VAT marża. Następnie hotel/pensjonat/obiekt na podstawie łączącej strony umowy, prześle Spółce fakturę VAT kosztową. Kwota ujęta na fakturze kosztowej będzie zawierać podatek VAT wg stawki 8%, Spółka tego podatku nie odliczy. Kosztem stanowiącym podstawę do wyliczenia marży będzie kwota brutto. Spółka nie działa przy tej transakcji jako pośrednik, a wynagrodzenie które otrzyma nie będzie miało charakteru prowizyjnego.

Za pośrednictwem tej samej strony internetowej należącej do Spółki, klient będzie miał możliwość wyboru i zarezerwowania hotelu na całym świecie. Rezerwacja za pośrednictwem tej strony będzie skonstruowana na tej samej zasadzie, jak opisane to zostało powyżej. Podobnie strona ta zapewni bogatą informację turystyczną. Usługa dotycząca hoteli zagranicznych będzie możliwa dzięki podpisanym umowom z innymi organizatorami turystyki z Polski i ze świata - operatorami baz danych. Udostępnią oni Spółce swoją bazę obiektów, która następnie będzie wprowadzana na stronę Spółki. Na podstawie szerokiej informacji (takiej samej jak opisana powyżej) dostępnej na stronie Spółki, klient (turysta) dokona wyboru. Następnie musi podać wymagane dane osobowe, wybrać formę zapłaty, zaakceptować warunki sprzedaży i złożyć ostateczne zamówienie. W terminie najpóźniej 7 dni od dnia zakończenia usługi, a najczęściej w dniu zakończenia usługi, Spółka we własnym imieniu i na swoją rzecz wystawi klientowi (turyście) fakturę VAT marża tytułem usługi turystycznej i informacji turystycznej (PKWiU 63.30 - usługi organizatorów i pośredników turystycznych). Na fakturze VAT marża ujęta będzie cena usługi, w skład której wchodzi wartość usługi turystycznej powiększona o marżę Spółki. Podatek VAT będzie naliczany od marży wg stawki 23%, a jeżeli usługa turystyczna świadczona będzie poza terytorium Unii Europejskiej - wg stawki 0% - i nie będzie wykazywany na fakturze VAT marża. Następnie organizator turystyki za zrealizowanie usługi wystawi Spółce fakturę kosztową VAT marża, która będzie zawierać m.in. następujące elementy: numer rezerwacji, hotel, data usługi turystycznej, nazwisko turysty, a w przypadku faktur wystawianych przez polskich operatorów dodatkowo PKWIU 63.30 - usługi organizatorów i pośredników turystycznych, kwota ujęta na fakturze kosztowej nie będzie zawierać podatku VAT. Kosztem stanowiącym podstawę do wyliczenia marży będzie kwota brutto. Spółka nie działa przy tej transakcji jako pośrednik, a wynagrodzenie które otrzyma nie będzie miało charakteru prowizyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce w przedstawionych sytuacjach przysługuje prawo do udokumentowania czynności poprzez wystawienie faktury VAT marża.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym jest uprawniony do dokumentowania czynności opisanych powyżej za pomocą faktury VAT marża. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania usług turystyki podstawę opodatkowania stanowi marża pomniejszona o kwotę podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników do bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usługa turystyki, czy też turysta, w związku z tym znajdą tu zastosowanie definicje zawarte w ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 884, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 przez usługi turystyczne rozumie się usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast zgodnie z ust. 9 tego artykułu, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Definicje te są cytowane w większości pism publikowanych przez urzędy i izby skarbowe.

Z zestawienia tych definicji wynika, że pojęcia usług turystyki i turysty są bardzo szerokie. W rozumieniu ustawy turystą będzie nawet osoba, która korzysta z usług hotelowych w innej miejscowości nawet tylko przez jedną noc. Przez turystę rozumie się również osobę, która przyjechała do innej miejscowości (i skorzystała z noclegu) w celach nie kojarzących się z turystyką, np. na zakupy. Turystą będzie również osoba, która przyjechała do innej miejscowości w celu podjęcia pracy, byle tylko nie miała ona charakteru stałego, a pobyt tej osoby w innej miejscowości nie przekraczał 12 miesięcy. Natomiast usługą turystyczną jest m.in. pojedyncza usługa hotelarska czy zapewnienie noclegu.

Ponadto zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-163/91, art. 26 Dyrektywy, dotyczącym specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych, należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonywana. Fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania art. 26 VI Dyrektywy. Ponadto, usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do pojedynczego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę, jest podatnikiem VAT. Na orzeczenie to powołał się Urząd Skarbowy Łódź-Polesie w postanowieniu z dnia 7 września 2005 r. sygn. USIII/443/VAT/157/111/05EL.

Sytuacja opisana w powyższym orzeczeniu ma miejsce w niniejszej sprawie. Spółka nie będzie oferować za pośrednictwem stron internetowych jedynie usługi zakwaterowania, ale również bogatą informację turystyczną i doradztwo. Oprócz tego do każdej zakupionej usługi wykupione zostanie ubezpieczenie turystyczne. Spółka nie będzie działać tu w charakterze pośrednika i nie będzie otrzymywać wynagrodzenia prowizyjnego.

Dodatkowo spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 119 ustawy o VAT:

* Spółka przy świadczeniu usług będzie nabywać usługi dla bezpośredniej korzyści turysty,

* składnikami świadczonej usługi dla bezpośredniej korzyści turysty będą zapewnienie zakwaterowania i bogatej informacji,

* Spółka będzie mieć siedzibę na terytorium kraju,

* Spółka działać będzie na rzecz turysty we własnym imieniu i na własną rzecz (wystawi faktury we własnym imieniu i na własną rzecz),

* przepisy dotyczące VAT marża mają zastosowanie bez względu na odbiorcę, w związku z tym może być nim zarówno osoba fizyczna, osoba prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna, tak jak to będzie miało miejsce w wypadku Spółki.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, ma prawo w przedstawionym stanie faktycznym do dokumentowania opisanych czynności poprzez wystawianie faktur VAT marża, na podstawie art. 119 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 1 i 9 ustawy o usługach turystycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w przywołanym przepisie zwrotu "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia "usługi turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej tego pojęcia nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE Rady miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei "Słownik Języka Polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: "zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych". Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: "Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa".

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. usługi: hotelowa, gastronomi, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także gdy usługa jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) wynika, że działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej "rejestrem".

Stosownie do art. 3 ww. ustawy, przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

Podkreślić należy, że w cyt. art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie zostało zaakcentowane przez ustawodawcę, że kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jest podstawą opodatkowania tylko przy świadczeniu usług turystyki.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Spółka będzie miała prawo zastosowania do świadczonych usług procedury szczególnej, o której mowa w art. 119 ustawy. Jak wynika z treści wniosku, usługi, które Spółka zamierza wykonywać nie będą ograniczać się jedynie do jednego świadczenia, ponieważ poza rezerwacją noclegów obejmować będą również inne usługi - informację turystyczną oraz ubezpieczenie turystyczne. Tym samym będzie to usługa kompleksowa, przy świadczeniu której Spółka będzie nabywała usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Spółki. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.