ITPP2/4512-854/15/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż usług hotelarskich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody na podstawie umowy leasingu (dalej: "Umowy Leasingu"), zawierane z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie leasingu oraz zarządzania flotą samochodową (dalej wspólnie jako: "Leasingodawca"). Umowy leasingu lub odrębne umowy, które Spółka zawiera z Leasingodawcą (dalej: "Umowy Zakupowe") regulują zasady dokonywania od niego zakupów towarów (przykładowo paliwa, płynów eksploatacyjnych) i usług (przykładowo usług mycia samochodu), które są oferowane przez wskazane przez Leasingodawcę podmioty, związane z Leasingodawcą umowami o współpracę (dalej: "Operatorzy"). Spółka dokonuje zakupu tych towarów i usług od Leasingodawcy, posługując się tzw. kartami paliwowymi (dalej: "Karty") prezentowanymi Operatorom w trakcie zakupów. Zarówno towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą Kart, jak i samochody, do których Karty są przypisane, służą, co do zasady, wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT (są nabywane w celu wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników Spółki). Sposób i warunki nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart jest indywidualnie uzgadniany z Leasingodawcą. Warto wskazać, że asortyment towarów i usług mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart jest ograniczony. Leasingodawca przewiduje kilka różnych pakietów dostępności asortymentu Operatorów mogących być przedmiotem nabycia przy pomocy Kart. W skład takich pakietów mogą wchodzić przykładowo:

* wyłącznie zakup paliwa;

* zakup paliwa i płynów eksploatacyjnych;

* zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych i akcesoriów,

* zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych, usług myjni i innych towarów łącznie z jedzeniem i piciem.

W rezultacie Leasingodawca ustala ze Spółką poziom ograniczeń w asortymencie Operatorów dostępnym dla osób korzystających z Kart. Należy nadmienić, że w ramach dotychczasowej współpracy z Leasingodawcą, Spółka wybierała zwykle pakiety obejmujące wyłącznie asortyment Operatorów związany z użytkowanymi pojazdami, bez możliwości nabywania towarów i usług niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, np. posiłków, napojów, czy gazet. Niemniej niewykluczone, że poziom ograniczeń w tym zakresie może w przyszłości ulec zmianie. W przypadku utraty Kart, Umowa Zakupowa przewiduje obowiązek zgłoszenia powyższego faktu Leasingodawcy. Również wszelkie nieprawidłowości związane z dokonywanymi transakcjami nabycia towarów lub usług za pomocą Kart zgłaszane są przez Spółkę bezpośrednio Leasingodawcy. Z zastrzeżeniem powyższych warunków, decyzje odnośnie nabywania konkretnych towarów i usług (w tym ich rodzaju i ilości) przy wykorzystaniu Kart, podejmowane są przez Spółkę (a konkretnie przez pracowników lub współpracowników Spółki dysponujących Kartami), jednakże wyłącznie w ramach powyższych ograniczeń określonych przez Leasingodawcę. Umowy Zakupowe regulują warunki finansowe, na jakich realizowane są transakcje przy wykorzystaniu Kart. Zgodnie z przedmiotowymi warunkami, Leasingodawca obciąża Spółkę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przy wykorzystaniu Kart w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wystawiane przez Leasingodawcę faktury VAT zawierają specyfikację towarów i usług nabywanych przez Spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Należy podkreślić, że warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu Kart określane są samodzielnie przez Leasingodawcę oraz Spółkę, bez udziału Operatorów. Powyższe oznacza, że Leasingodawca ma możliwość fakturowania Spółki za nabywane towary i usługi po cenach odbiegających od cen, po jakich Leasingodawca nabywa przedmiotowe towary i usługi od Operatorów. W szczególności, jeżeli Operatorzy przyznają na rzecz Leasingodawcy rabat, pozwalający na nabywanie przez Leasingodawcę towarów i usług po cenach niższych niż ceny detaliczne, Leasingodawca samodzielnie decyduje, czy dokona odprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki po cenach uwzględniających taki rabat, czy też zastosuje standardowe ceny detaliczne. Jak wynika z powyższego, Leasingodawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami i usługami nabywanymi przez Spółkę przy pomocy Kart paliwowych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że to Leasingodawca ma wpływ na to, gdzie pracownicy Spółki mogą dokonać zakupów #61485; mogą oni to zrobić tylko i wyłącznie na stacjach benzynowych współpracujących z Leasingodawcą, na których znajdują się odpowiednie oznaczenia, tj. u Operatorów. Równocześnie, pracownicy Spółki przy nabywaniu towarów i usług nie mają do dyspozycji całego asortymentu oferowanego przez Operatorów. Mogą oni nabywać jedynie towary i usługi uprzednio uzgodnione z Leasingodawcą (obecnie są to głównie towary i usługi bezpośrednio związane z pojazdami samochodowymi, np. paliwo, akcesoria samochodowe, smary, czy usługi myjni samochodowej). Ponadto, w ramach dostawy towarów i usług na rzecz Spółki, Leasingodawca ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów i usług nabywanych przez pracowników Spółki przy użyciu Kart. Konsekwentnie, w przypadku stwierdzenia wad w nabywanych produktach, Spółka ma prawo dochodzić roszczeń przede wszystkim i w pierwszej kolejności wobec Leasingodawcy, a nie od Operatorów.

Realizowanie transakcji przy wykorzystaniu Kart oparte jest o dwa odrębne stosunki prawne:

W ramach powyższych stosunków prawnych, każdy z podmiotów ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na nim zobowiązań umownych wyłącznie wobec drugiej strony danego stosunku prawnego. Przykładowo, w związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, Spółka ponosi odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec Operatorów). Jednocześnie, wszelkie roszczenia reklamacyjne, związane z ewentualnymi wadami nabywanych towarów i usług, zgłaszane są przez Spółkę wyłącznie wobec Leasingodawcy (a nie wobec Operatorów). Należy podkreślić, że Leasingodawca posiada koncesję na obrót paliwami zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.). Ponadto, jeden z Leasingodawców dysponuje interpretacją indywidualną wydaną w jego sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-510/13-4/MM) potwierdzającą kwalifikację sprzedaży towarów i usług na rzecz klientów tego Leasingodawcy (w tym Spółki) dokonaną przy użyciu Kart, jako odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług, z tytułu których Leasingodawca ten jest zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę dokumentujących sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przy wykorzystaniu Kart.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Leasingodawcę dokumentujących sprzedaży na jego rzecz towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86, 86a i 89b ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe, ponieważ w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie zachodzą żadne przesłanki ograniczające przysługujące Spółce prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Leasingodawcę.

1. Transakcje podlegające opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za odpłatną dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, uznaje się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tzw. "transakcja łańcuchowa"), uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizyczne, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle powyższych regulacji, transakcja pomiędzy Leasingodawcą a Spółką jest ostatnim ogniwem transakcji łańcuchowej, w której udział biorą Operator, Leasingodawca oraz Spółka, a wydanie towaru lub wykonanie usługi następuje bezpośrednio przez Operatora na rzecz Spółki lub osoby oddelegowanej w tym celu przez Spółkę. Wskazać w tym miejscu należy, że Leasingodawca sprawuje aktywną rolę w przedmiotowym łańcuchu dostaw bowiem decyduje o podmiotach, u których Spółka może nabyć towary i usług, czy o asortymencie możliwym do nabycia przez Spółkę. Dodatkowo, Leasingodawca ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart u Operatorów oraz występuje jako dostawca tych towarów i usług w ramach procesu reklamacji. W konsekwencji należy uznać, że zgodnie z treścią przywołanego art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki dokonuje Leasingodawca. Transakcje te stanowią zatem odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów dokonywane przez Leasingodawcę na rzecz Spółki. Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10, Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs) TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, że pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między dostarczonym towarem/wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Przenosząc powyższą argumentację na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że cena nabycia towarów i usług przez Leasingodawcę od Operatorów nie musi być tożsama z ceną, po której Leasingodawca sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki. W konsekwencji Operatorzy nie znają cen, po jakich Leasingodawca sprzedaje towary i usługi na rzecz Spółki, zaś Spółka nie wie dokładnie, po jakiej cenie Leasingodawca nabywa towary i usługi od Operatorów. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje wyłączne w relacji pomiędzy Operatorami i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Spółką. Powyższe potwierdza, że pomiędzy Operatorami i Leasingodawcą oraz pomiędzy Leasingodawcą i Spółką dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów/świadczenia usług. Powyższe konkluzje potwierdza również interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2013 r. (nr IPPP2/443-510/13-4/MM) wydana na rzecz jednego z Leasingodawców, w której Minister Finansów uznał, że w przypadku transakcji opisywanych w tym wniosku dochodzi do nawiązania dwóch stosunków prawnych #61485; sprzedaży towarów i usług przez Operatorów na rzecz Leasingodawcy, a następnie odprzedaży tych towarów i usług przez Leasingodawcę na rzecz klientów (w tym Spółki). Wobec czego Leasingodawca jest zobowiązany do traktowania takiej odprzedaży jako odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Niezależnie od powyższego, stanowisko Spółki potwierdzają inne interpretacje indywidualnej wydane z upoważnienia Ministra Finansów, przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. nr IPPP1/443-709/14-2/AS oraz z dnia 23 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1279/14-2/AW.

2. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zarówno towary i usługi nabywane przez Spółkę za pomocą kart paliwowych, jak i samochody, do których Karty są przypisane, służą co do zasady wykonywaniu działalności opodatkowanej Wnioskodawcy (są nabywane w celu wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników Spółki). W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Leasingodawcę (z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń wynikających z art. 86, 86a i 89b ustawy o VAT).

Jednocześnie zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z podatku. Jak wskazano bowiem powyżej, transakcja dostawy towarów lub świadczenia usług przez Leasingodawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, ograniczenie to nie może znaleźć zastosowania do sytuacji Spółki. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Leasingodawcę, z uwzględnieniem ograniczeń przedstawionych powyżej. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Według regulacji art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do regulacji ust. 3 pkt 1 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Według treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Stosownie do art. 89b ust. 1b ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, należy uznać, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według regulacji ust. 2a powyższego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że od nabycia towarów i usług dokonywanych przez Spółkę za pośrednictwem pracowników oraz osób współpracujących (o ile nie są one odrębnymi podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zobowiązanymi do samodzielnego rozliczenia podatku od towarów i usług), przy pomocy kart paliwowych, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Leasingodawcę - który posiada koncesję na obrót paliwami - przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 86a ustawy oraz niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że w związku z wykorzystywaniem samochodów do działalności Spółki występuje ona jako ostateczny nabywca towarów i usług, które - jak wynika z treści wniosku - wykorzystuje/będzie wykorzystywać na potrzeby działalności gospodarczej, w zakresie sprzedaży usług hotelarskich.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. organ informuje, że w związku z faktem, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka jako podmiot nabywający towary i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych zaznacza się, że interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Leasingodawcy ani Operatorów. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Leasingodawcy i Operator, aby uzyskać interpretację indywidualną mogą wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -

Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.