ITPP2/4512-791/15/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 1 września 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielenia pożyczki za czynność podlegającą opodatkowaniu, korzystającą ze zwolnienia od podatku #61485; jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 września 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielenia pożyczki za czynność podlegającą opodatkowaniu, korzystającą ze zwolnienia od podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT. W przyszłości planowane jest nabycie udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę na terytorium Polski, która następnie może zostać przekształcona w spółkę osobową. Spółka zamierza udzielić oprocentowanej pożyczki na rzecz tego podmiotu (dalej: Pożyczkobiorca).

Zarówno Spółka, jak i Pożyczkobiorca, na moment udzielenia pożyczki będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Pożyczka zostanie udzielona Pożyczkobiorcy w celu uzyskania wynagrodzenia w postaci odsetek. Niemniej jednak, nie można wykluczyć sytuacji, w której Spółka nie otrzyma płatności z tytułu zawartej umowy pożyczki, np. wskutek wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązań pożyczkowych.

Spółka, przed udzieleniem ww. pożyczki, nie udzieli wcześniej pożyczek innym podmiotom, jednak nie wyklucza udzielenia kolejnych pożyczek w przyszłości. Powyższy zakres działalności uwzględniony jest również w umowie Spółki w ramach przedmiotu jej działalności poprzez wskazanie odpowiedniego symbolu PKD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie pożyczki przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie będzie stanowiło usługę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki Pożyczkobiorcy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Udzielenie pożyczki jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów - w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika wprost, że każde świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu niebędące dostawą towarów mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje w sposób autonomiczny pojęcia "pożyczka", a zatem należy przywołać definicję umowy pożyczki zawartą w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy przy tym wskazać, iż dla celów ustawy o VAT pieniądze nie powinny być uznawane za towar, a w konsekwencji przekazanie środków pieniężnych na skutek udzielenia pożyczki nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 tej ustawy.

Pożyczka stanowi zatem rodzaj świadczenia dokonywanego przez pożyczkodawcę, polegającego na przeniesieniu prawa własności określonych przedmiotów majątkowych (w tym przypadku określonej kwoty pieniędzy) na rzecz pożyczkobiorcy przy jednoczesnym obowiązku ich zwrotu w ustalonym terminie.

Jeżeli zatem świadczenie z tytułu umowy pożyczki będzie miało charakter odpłatny, zdaniem Spółki, powinno stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce prawa podatkowego wskazuje się, że odpłatność oznacza sytuację, w której "z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę" (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2015 r. nr ILPP1/443-1058/14-3/JSK oraz z dnia 11 marca 2014 r. nr ILPP1/443-1117/13-4/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr ITPP2/443-75/13/AP). Tym samym, w ocenie Spółki, dla uznania danej czynności za czynność odpłatną w rozumieniu ustawy o VAT kluczowe są postanowienia umowne kształtujące dany stosunek prawny na moment jego powstania, a nie faktyczna, późniejsza realizacja tych postanowień. Zatem, udzielenie przez Spółkę pożyczki na podstawie umowy przewidującej wynagrodzenie w postaci odsetek, będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje okoliczność ewentualnego późniejszego braku spłaty odsetek, np. wskutek wygaśnięcia zobowiązań w całości lub w części. Z perspektywy uregulowań ustawy o VAT kluczowy dla oceny danej transakcji jest moment powstania stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą. Tymczasem ze stosunku prawnego pomiędzy Spółką jako pożyczkodawcą a Pożyczkobiorcą wyraźnie wynikać będzie odpłatność w postaci odsetek.

Tym samym, w ocenie Spółki, dla uznania danej czynności za czynność odpłatną w rozumieniu ustawy o VAT kluczowe są postanowienia umowne kształtujące dany stosunek prawny na moment jego powstania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zawarta pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcą umowa pożyczki będzie przewidywała oprocentowanie należne Spółce w zamian za udostępnienie kapitału. Ze stosunku prawnego pomiędzy Spółką jako pożyczkodawcą a Pożyczkobiorcą (lub - w przyszłości - pożyczkobiorcami) wyraźnie wynikać będzie zatem odpłatność w postaci odsetek.

Ponadto, celem ustalenia czy dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT istotna jest analiza, czy zachodzi również przesłanka podmiotowa opodatkowania przedmiotowej usługi, tj. czy Spółka dokonując tej transakcji działa w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, uważa się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, a udzielając pożyczki ma na celu osiągnięcie zysku w postaci odsetek. Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki, będzie podatnikiem z tytułu dokonania planowanych transakcji udzielenia pożyczek, kwalifikowanych jako odpłatne świadczenie usług. W sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, udzielenie przez Spółkę pożyczki należy zatem zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT na terytorium Polski.

Stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania pożyczki podatkiem VAT.

Powyższa argumentacja Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych na gruncie ustawy o VAT. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2015 r. (nr ILPP2/443-1232/14-2/AD) wskazał, że: "(...) udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2015 r. (nr IPTPP2/4512-117/15-2/DS) uznał, że: "przedmiotowa usługa udzielania pożyczek w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca wykonując usługę udzielania pożyczki korzysta/będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2014 r. nr IBPP2/443-201/14/AB stwierdził, iż "udzielenie przez Wnioskodawcę oprocentowanej pożyczki stanowić będzie czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT".

W związku z powyższym, udzielanie pożyczek przez Spółkę mieścić się będzie w ustawowym pojęciu działalności gospodarczej, będzie bowiem w omawianym przypadku usługodawcą, a ze względu na oprocentowanie planowanych pożyczek będą to czynności wykonane dla celów zarobkowych. Co więcej, Spółka nie wyklucza udzielenia kolejnych pożyczek w przyszłości. Zatem, w ocenie Spółki, przy uwzględnieniu stanowiska organów podatkowych, zarówno status podatnika VAT z tytułu planowanych czynności, jak też fakt, iż czynności te podlegają opodatkowaniu, nie budzi wątpliwości.

Udzielenie pożyczki jako czynność korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Spółka pragnie jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W konsekwencji, w opinii Spółki, opisane w zdarzeniu przyszłym planowane transakcje pożyczek będą podlegały wskazanemu zwolnieniu przedmiotowemu.

Stanowisko takie jest tożsame z twierdzeniami zawartymi w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 maja 2014 r. nr IPPP3/443-183/14-2/IG;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-303/14-5/EK;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 marca 2014 r. nr IPPP1/443-1321/13-2/AP;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 11 marca 2014 r. nr ILPP1/443-1117/13-4/NS;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 4 marca 2014 r. nr IBPP2/443-201/14/AB.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, udzielanie pożyczek Pożyczkobiorcom należy kwalifikować jako czynności opodatkowane VAT i jednocześnie podlegające zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), który stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Wskazać należy, że w wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określona ilość pieniędzy lub rzeczy staje się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z ust. 15 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Nadmienić należy, że powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli Spółka udzieli pożyczki, to czynność ta będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, o ile uzyska z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Przy czym, z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieścić się będzie w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.