ITPP2/4512-765/15/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 21 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy formy wtryskowej - jest nieprawidłowe

* terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu formy wtryskowej od podwykonawcy - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy formy wtryskowej oraz terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu formy wtryskowej od podwykonawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest firmą produkującą detale z tworzyw sztucznych oraz formy wtryskowe ze stali. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą klient zamówił produkcję wyrobów z tworzywa sztucznego oraz wykonanie formy wtryskowej do produkcji tych detali. Kontrakt nie może być wykonany bez wykonania narzędzia, przy pomocy którego wyprodukuje się te detale. Narzędziem tym jest forma wtryskowa. To rodzaj narzędzia, które zakłada się do maszyny wtryskowej i za jego pomocą można wyprodukować poszczególne detale z tworzywa sztucznego. Produkcja detali bez formy wtryskowej nie jest możliwa. Dlatego też formy wtryskowe są przez klientów pilnie strzeżone. Kontrakt przewiduje, iż zapłata za wykonanie narzędzia - formy wtryskowej nie będzie przekazana jednorazowo po jego wykonaniu, ale koszt wykonania formy wtryskowej rozliczony będzie w cenach sprzedawanych później detali przez okres 2 lat. Kontrakt określa ile detali będzie przez ten czas wyprodukowanych oraz jaka część ceny wyrobu z tworzywa sztucznego jest za wykonanie formy, a jaka za wyprodukowanie samego detalu. Tak więc przy wykonaniu zamówionych wyrobów z tworzywa sztucznego, przez okres 2 lat ceny tych wyrobów obejmować będą koszty wytworzenia wyrobu oraz koszt wykonania formy wtryskowej łącznie z zyskiem Spółki. Moment przeniesienia na klienta prawa do dysponowania formą nie ma to znaczenia, gdyż przedmiotem kontraktu nie jest sprzedaż/dostarczenie formy ale sprzedaż/dostarczenie detali z tworzywa sztucznego, wyprodukowanych przy pomocy tego narzędzia (inaczej się nie dadzą wyprodukować). Realizacją kontraktu jest całość dostawy a nie jego część. By tego dokonać Spółka musi wyprodukować narzędzie, tj. formę, przy użyciu której te detale są produkowane.

Po okresie 2 lat formy zostaną zabrane przez klienta. Formy wykonane są wyłącznie dla tego klienta i nie można ich sprzedać na rynku bądź w jakikolwiek sposób wykorzystać bez zgody klienta. Kontrakt mówi też, że są i będą one własnością klienta w każdym momencie i nawet gdyby klient za nie nie zapłacił. Związane to jest z ochroną własności intelektualnej klienta.

Klient może rozporządzać narzędziami od momentu podpisania kontraktu. Nie ma natomiast innego momentu przekazania narzędzi dla klienta. Jedynym odbiorem są dokumenty dostawy detali w poszczególnych miesiącach oraz będzie przekazanie (odbiór) formy do klienta po wykonaniu kontraktu. Narzędzie obliczone jest na wykonanie ilości detali takiej jak w kontrakcie. Formy jako narzędzia do produkcji detali nie są produkcją standardowego detalu ale wyłącznie na zamówienie klienta, tylko dla niego, wg jego wskazówek i dla nikogo innego nigdy nie można tych detali wyprodukować.

Formy wykonane były w kraju trzecim i następnie sprowadzone do Polski i tutaj już "doprecyzowywane". Poza kosztami wykonania form w kraju trzecim Spółka poniosła koszty dodatkowe związane z tym zleceniem oraz cło i VAT związany z importem form z kraju trzeciego. VAT Spółka odliczyła zgodnie z przepisami, czyli w momencie zwolnienia przez urząd celny.

Po wykonaniu form wtryskowych klient fizycznie nie zabierze form do siebie, ale Spółka będzie za ich pomocą produkowała dla tego klienta detale z tworzywa sztucznego. Kontrakt przewiduje produkcję przez 2 lata i określoną ilość detali. Jednak gdyby okazało się, że produkcja będzie trwała krócej lub klient zamówi w tym czasie mniej detali niż w kontrakcie planuje, klient zapłaci jednorazowo kwotę nierozliczonej jeszcze części kosztów wytworzenia formy wtryskowej. W przypadku gdyby klient zamówił w tym okresie więcej detali niż przewiduje kontrakt, Spółka "nadal ma wystawiać sprzedaż detali po wyższej cenie" (cena detalu + cena wytworzenia formy), Klient zapłaci wyższą cenę a następnie wystawi na Spółkę fakturę obciążającą, zawierającą wyrównanie, a właściwie zwrot w wysokości iloczynu ilości detali powyżej przewidzianej w kontrakcie i kosztu wytworzenia formy przypadającego na 1 sztukę detalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy dla VAT momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zafakturowania kosztów za wyprodukowanie narzędzia/formy, z pomocą którego produkuje się detale, będzie moment wydania detali wyprodukowanych przy użyciu tej formy w proporcji do ilości wyprodukowanych detali.

* Czy w przypadku, gdyby produkcja detalu zakończona została przed upływem 2 lat i Spółka wystawi na klienta jednorazową końcową fakturę z wysokości nierozliczonej części kosztów związanych z wytworzeniem narzędzia/formy do produkowania detali, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wydania ostatnich detali wyprodukowanych dla klienta czy też moment wystawienia faktury za nierozliczoną część kosztów związanych z wytworzeniem narzędzia/formy jako moment wykonania usługi.

* Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu formy wtryskowej od podwykonawcy w momencie otrzymania dokumentów importowych na etapie wytwarzania narzędzia/formy do realizacji zamówień na detale.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy o VAT momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zafakturowania kosztów za wyprodukowanie narzędzia/formy, za pomocą którego produkuje się detale, będzie moment wydania detali wyprodukowanych przy użyciu tej formy w proporcji do ilości wyprodukowanych detali.

W ocenie Spółki, wykonanie kontraktu to produkcja detali, która nie byłaby możliwa bez wytworzenia formy do ich produkowania. Kontrakt opiewa na zamówienie produkcji detali z tworzywa sztucznego wraz z wykonaniem formy wtryskowej, przy użyciu której możliwa będzie ta produkcja na maszynach Spółki. W związku z tym Spółka winna rozliczać podatek należny w proporcji do wydanych detali z tworzywa sztucznego wyprodukowanych przy użyciu tej formy. Sprzedaż formy odbywa się w każdym sprzedanym detalu z tworzywa sztucznego i datą wykonania usługi wytworzenia formy jest data sprzedaży detali w proporcji do udziału w cenie detali, gdyż wytworzenie formy to koszt wytworzenia detali, które Spółka sprzedaje klientowi.

Natomiast w przypadku, gdyby produkcja detalu zakończona została przed upływem 2 lat, wówczas Spółka wystawi na klienta jednorazową końcową fakturę w wysokości nierozliczonej części kosztów związanych z wytworzeniem narzędzia/formy do produkowania detali-momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wystawienia faktury za nierozliczoną część kosztów związanych z wytworzeniem narzędzia/formy jako moment wykonania usługi.

Zdaniem Spółki, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu formy wtryskowej od podwykonawcy w momencie otrzymania dokumentów importowych wprowadzających formę na teren Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy formy wtryskowej,

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu formy wtryskowej od podwykonawcy.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

(...).

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było uznać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Stosownie do art. 3531 ustawy - Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla dostawy formy wtryskowej powstanie na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy, a więc przeniesienia prawa do dysponowania nią jak właściciel. W ocenie tutejszego organu, dostawa formy wtryskowej stanowi odrębną dostawę towarów od dostawy wyrobów z tworzywa sztucznego (detali). W okolicznościach przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy formy wtryskowej powstanie w momencie wydania detali wyprodukowanych przy jej użyciu, pod warunkiem jednak, że z umowy lub innych uzgodnień między stronami wynika, że z tą chwilą nastąpi przeniesienia prawa do dysponowania nią jak właściciel.

Wbrew jednak stanowisku Spółki, obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całości dostawy, nie zaś w proporcji do ilości wyprodukowanych detali. Bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy narzędzia pozostaje też fakt, że zapłata za jego wykonanie rozliczona będzie w cenach sprzedawanych później detali.

Tym samym stanowisko Spółki, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wydania detali wyprodukowanych przy użyciu formy w proporcji do ilości wyprodukowanych detali oraz - w przypadku, gdyby produkcja detalu zakończona została przed upływem 2 lat - moment wystawienia faktury za nierozliczoną część kosztów związanych z wytworzeniem formy, uznano za nieprawidłowe.

Zgodzić natomiast należy się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim forma wtryskowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu jej importu, o ile nie zajdą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy. Z prawa tego Spółka będzie mogła skorzystać - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanego towaru powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak, niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma dokument celny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.