ITPP2/4512-764/15/AW - Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zamknięciem oraz rekultywacją składowiska odpadów komunalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zamknięciem oraz rekultywacją składowiska odpadów komunalnych-jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zamknięciem oraz rekultywacją składowiska odpadów komunalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Związek Międzygminny jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), Związek jest wyposażony w osobowość prawną. Związek został utworzony w 1998 r. w celu budowy i eksploatacji międzygminnego składowiska odpadów komunalnych w miejscowości R. (dalej: "Składowisko odpadów") oraz świadczenia usług w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi.

Składowisko odpadów funkcjonowało na terenie gminy N. do dnia 31 grudnia 2012 r. Na Składowisko odpadów składały się m.in.: kwatera składowiskowa, hala garażowo-magazynowa, budynek socjalny, budynek wagi, garaż podręczny, waga samochodowa, zasieki betonowe na odpady, zbiornik na ścieki, brodzik dezynfekcyjny, ujęcie wody pitnej ze studnią, studnie przepompowni, pompa głębinowa ujęcia wody, pompy wirowe przepompowni. Związek jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym znajduje się Składowisko odpadów, oraz właścicielem posadowionych na nim budynków i urządzeń. Decyzją Marszałka Urzędu Województwa z dnia 21 listopada 2012 r. Składowisko odpadów zostało zamknięte.

Zarządcą składowiska była utworzona na podstawie uchwały nr XX/X/2004 Zgromadzenia Związku z dnia 31 sierpnia 2004 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej Związku Gmin pod nazwą YY. (dalej: "Zakład"). Na podstawie uchwały nr XXX/X/2004 Zgromadzenia Związku z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie przekształcenia jednostki budżetowej - XX, Zakład (działający jako jednostka budżetowa) z dniem 1 stycznia 2005 r. został przekształcony w samorządowy zakład budżetowy. Zakład po przekształceniu w samorządowy zakład budżetowy przejął mienie zlikwidowanej jednostki budżetowej.

Zakład działał w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 855, z późn. zm.), uchwał i statutu Związku oraz statutu Zakładu (dalej: "Statut"), określającego m.in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową Zakładu.

Przedmiotem działalności Zakładu, w myśl postanowień Statutu, było prowadzenie gospodarki odpadami komunalnymi na obszarze działania Związku, w tym prowadzenie Składowiska odpadów, organizowanie systemu selektywnej zbiórki odpadów u źródła, konfekcjonowanie, przerób i sprzedaż zebranych surowców wtórnych, prowadzenie dokumentacji niezbędnej dla prawidłowej działalności Zakładu. Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiadał odrębnej od Związku osobowości prawnej.

Zakład odpłatnie wykonywał zlecone mu zadania Związku, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat z tytułu odbioru z terenów objętych działalnością Zakładu i wywozu odpadów komunalnych na Składowisko odpadów. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu był roczny plan finansowy. Plan ten podlegał zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Związku. Zarząd Związku sprawował również nadzór nad działalnością Zakładu. Kierownik Zakładu przedstawiał Zarządowi Związku miesięczne sprawozdania z działalności Zakładu.

Związek przez Zakład realizował zadania, dla których został utworzony, w szczególności w zakresie świadczenia usług w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi. Do końca 2012 r. Zakład wykorzystywał na podstawie umowy użyczenia zawartej ze Związkiem cały majątek Składowiska odpadów na cele prowadzenia gospodarki odpadami. Zakład wykonywał czynności opodatkowane VAT, m.in. w zakresie odbioru odpadów komunalnych, z wykorzystaniem majątku Składowiska odpadów. Zakład był odrębnie od Związku zarejestrowany na potrzeby podatku VAT. W konsekwencji Zakład wystawiał faktury VAT, na których widniał jako sprzedawca, ujmował te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazywał w składanych deklaracjach podatek należny z tego tytułu.

Zakład został zlikwidowany z dniem 31 grudnia 2012 r. na podstawie uchwały nr XX/XX/2012 Zgromadzenia Związku z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego o nazwie Zakład XY w XY. W dniu 19 listopada 2012 r. Związek zawarł z XX Sp. z o.o. w N. (dalej: "XX") umowę dzierżawy, na podstawie której Związek wydzierżawił część majątku Składowiska odpadów, w szczególności część nieruchomości gruntowej zabudowaną halą garażowo-magazynową, budynkiem socjalnym, budynkiem wagi, z przeznaczeniem na wyposażenie stacji przeładunkowej odpadów komunalnych i prowadzenie przez XX działalności związanej z gospodarką odpadami. Zakresem umowy dzierżawy nie została objęta kwatera składowiskowa. XX rozpoczął działalność z wykorzystaniem dzierżawionej części majątku Składowiska odpadów z dniem 1 stycznia 2013 r.

Związek realizuje/będzie realizował zadanie polegające na rekultywacji i zamknięciu Składowiska odpadów pod nazwą: "XXX" (dalej: "Projekt"). Celem Projektu jest w szczególności poprawa stanu środowiska naturalnego, przywrócenie naturalnego ukształtowania terenu, poprawa ekologicznych funkcji terenu, przywrócenie bioróżnorodności i tradycyjnego krajobrazu terenu oraz zapewnienie pełnienia przez teren funkcji społecznych.

Proces rekultywacji Składowiska odpadów obejmuje tylko kwaterę składowiskową. Projekt nie dotyczy części nieruchomości gruntowej oraz budynków i urządzeń stanowiących przedmiot umowy dzierżawy zawartej z XX.

Działania, które Związek podejmuje/będzie podejmował w ramach Projektu, obejmują wydatki związane z zamknięciem oraz rekultywacją Składowiska odpadów. Działania te obejmują w szczególności wydatki na: ukształtowanie bryły składowiska w odpowiedni sposób, nadanie bezpiecznego nachylenia skarpom, aby zapewnić swobodny spływ powierzchniowy wodom opadowym i roztopowym, odtworzenie i ukształtowanie nowych biologicznych wartości użytkowych gleby oraz zabezpieczeniu stateczności zboczy składowiska poprzez zabudowę biologiczną, a także ochronę przeciwerozyjną wierzchowiny i zboczy składowiska.

Ponoszone przez Związek wydatki na zamknięcie oraz rekultywację Składowiska odpadów są/będą dokumentowane przez wykonawcę zadania wystawianymi na Związek fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT. Związek nie odliczał dotychczas podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w tym zakresie.

Związek w chwili obecnej nie przewiduje wykorzystywania majątku objętego Projektem, po zakończeniu realizacji rekultywacji Składowiska odpadów, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Związkowi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Projekt, związane z zamknięciem oraz rekultywacją Składowiska odpadów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Projekt, związane z zamknięciem oraz rekultywacją Składowiska odpadów.

UZASADNIENIE stanowiska Związku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

Ad. A. Występowanie Związku jako podatnika VAT w ramach wydatków na Projekt.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, iż kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 wskazanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnymi na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 64 ust. 1 ustawy, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. W myśl art. 65 ust. 1 tej ustawy, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony środowiska i przyrody, utrzymania czystości i porządku oraz wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (pkt 1 i 3 powyższego artykułu).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określone zostały w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna, czyli zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Według art. 4 wskazanej ustawy, zarówno o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej jak i wysokości i sposobie ustalania cen i opłat decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy, samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej, działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Związek nabywając towary/usługi celem zamknięcia i rekultywacji Składowiska odpadów, nie nabywa/nie będzie nabywał ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa/nie będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki Związku na Projekt są/będą bowiem ponoszone na realizację nieodpłatnych zadań użyteczności publicznej w zakresie ochrony środowiska i przyrody, utrzymania czystości i porządku oraz wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Jak zostało wskazane, Związek nie przewiduje wykorzystywania nabytych towarów/usług w ramach Projektu do świadczenia odpłatnych usług/dostawy towarów, które potencjalnie mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Związku i stanowiłyby działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższego nie zmienia także fakt, iż w okresie funkcjonowania Składowiska odpadów (do końca 2012 r.) Zakład realizował zadania własne Związku z wykorzystaniem majątku objętego Projektem do świadczenia usług w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi, które to czynności były opodatkowane podatkiem VAT przez Zakład. Należy wskazać bowiem, iż Zakład ww. czynności (pomimo braku istnienia odrębnej osobowości prawnej od Związku) wykonywał jako odrębnie zarejestrowany od Związku podatnik VAT i to Zakład był zobowiązany do deklarowania podatku należnego z tytułu przedmiotowych czynności w składanych (ze wskazaniem własnego nr NIP) do urzędu skarbowego deklaracjach VAT. W konsekwencji, świadczone przez Zakład usługi stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT po stronie Zakładu i to Zakład występował - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w interpretacjach organów podatkowych - np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1238/14/EK.

Wydatki Związku na Projekt są/będą zatem ponoszone poza działalnością gospodarczą Związku, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku.

Ad. B. Związek wydatków na Projekt z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek (co najmniej pośredni) ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak zostało wskazane, Związek ponosi/będzie ponosił wydatki na Projekt związane z zamknięciem i rekultywacją Składowiska odpadów, niemniej w zamiarze Związku (na chwilę obecną) po zakończeniu procesu rekultywacji Składowiska odpadów na terenie objętym przedmiotowym procesem nie będą miały miejsca czynności opodatkowane wykonywane przez Związek. Tym samym, w ocenie Związku, nie istnieje/nie będzie istniał związek pomiędzy wydatkami związanymi z zamknięciem i rekultywacją Składowiska odpadów (na Projekt) z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Związek. W konsekwencji druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia podatku naliczonego, również nie zostanie spełniona.

Powyższe stanowisko Związku znajduje potwierdzenie, między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. ITPP1/443-367/14/BS, w której w analogicznym stanie faktycznym organ stwierdził, że: "(...) skoro projekt nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, to w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu".

Podobne stanowisko zajął przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-507/13/JJ,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. ITPP1/443-505/13/TS,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-468/11-2/RG.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Związkowi nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Projekt, związane z zamknięciem oraz rekultywacją Składowiska odpadów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy nadmienić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z których wynika, że Związek nie przewiduje wykorzystania majątku objętego Projektem, po zakończeniu rekultywacji Składowiska odpadów, do wykonywania czynności opodatkowanych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.