ITPP2/4512-74/16/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy wraz z uruchomieniem automatycznego systemu sterowania mieszalnią pasz oraz sposobu dokumentowania tej czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 marca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy wraz z uruchomieniem automatycznego systemu sterowania mieszalnią pasz oraz sposobu dokumentowania tej czynności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podmiot - Spółka.

Przedmiot - dostawa wraz z uruchomieniem automatycznego systemu sterowania mieszalnią pasz "D" na terenie Republiki Białoruś.

Spółka na podstawie umowy XX/XXX/XX/XX z dnia 22 maja 2015 r. na rzecz polskiego kontrahenta firmy "F" S.A. wykonała system sterowania mieszalnią pasz wraz z jego uruchomieniem w siedzibie firmy "D" na terenie Białorusi. Firma "F" S.A. nie jest bezpośrednim dostawcą systemu dla firmy "D" lecz kolejnym polskim pośrednikiem.

W skład dostarczonego firmie "F" S.A. systemu wchodziły:

* szafy sterownicze zaprojektowane i wykonane zgodnie z otrzymanym schematem technologicznym i wykazem urządzeń technologicznych,

* stacja operatorska z dwoma monitorami, komputerem typu PC wraz z oprogramowaniem narzędziowym,

* oprogramowanie narzędziowe Wince firmy "S",

* oprogramowanie sterownika PLC oraz aplikacja wizualizacji procesu wykonana przez Spółkę.

W zakres prac wykonanych na terenie Republiki Białorusi wchodziły:

* sprawdzenie połączeń elektrycznych wykonanych przez firmę "F" S.A.,

* kalibracja torów pomiarowych i wag,

* uruchomienie systemu,

* szkolenie obsługi.

Spółka za wykonane dotychczas prace wystawiła faktury częściowe zawierające 23% podatek VAT. Wystawione faktury zostały przez "F" S.A. zapłacone.

W grudniu 2015 r. firma "F" S.A. wystąpiła do Spółki drogą elektroniczną o korektę dotychczas wystawionych faktur VAT. W opinii "F" S.A. nie powinny one zawierać podatku VAT.

W ocenie Spółki, ponieważ nie jest bezpośrednim dostawcą usług, wystawione faktury powinny zawierać 23% podatek VAT.

Dostawcą magazynu pasz oraz mieszalni pasz jest firma "C" sp. z o.o., zaś głównym wykonawcą "F" S.A. Spółka była na zlecenie "F" S.A. wykonawcą systemu automatyki mieszalni pasz, włącznie z systemem granulacji. Spółka wykonała szafy sterownicze, które zostały odebrane w kraju protokołem odbioru podpisanym przez "F" S.A. Transport oraz odprawy celne wykonane zostały przez "C" sp. z o.o. Montaż mechaniczny szaf oraz ułożenie tras kablowych i kabli oraz ich podłączenie leżał po stronie firmy "F" S.A. Bezpośrednim wykonawcą prac montażowych była firma białoruska działająca na zlecenie "F" S.A.

Prace wymagające najwyższych kwalifikacji, tzn.: sprawdzanie połączeń kablowych, poprawa błędów łączeniowych i projektowych, kalibracja torów pomiarowych, uruchomienie poszczególnych urządzeń pod względem elektrycznym, uruchomienie linii mieszania, uruchomienie linii granulacji, uruchomienie programu sterującego i wizualizacyjnego, uruchomienie bazy receptur i raportów, szkolenie obsługi oraz nadzór nad ruchem próbnym, wykonane zostały przez Spółkę. Prace uruchomieniowe zajęły 2 osobom 4 tygodnie w siedzibie Firmy "D" na Białorusi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tej sytuacji Spółka powinna wystawiać faktury z podatkiem VAT, czy zgodnie z twierdzeniem firmy "F" S.A. skorygować wystawione już faktury częściowe i wystawić fakturę końcową bez podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawierając umowę z kontrahentem krajowym zobowiązany jest do wystawienia faktur VAT ze stawką obowiązującą na terenie kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez terytorium kraju - w myśl art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ust. 1 pkt 3 tego artykułu, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Wyżej wymieniony przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z treścią którego, w przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.

Jak stanowi art. 31 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, którego odpowiednikiem jest art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych za miejsce dostawy towarów uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż oraz instalacja. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN", "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei "instalacja" to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tutejszego organu, przez "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Od zasad ustanowionych w art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy przewidziano szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości - o czym stanowi art. 28e ustawy.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jak wskazano powyżej, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(...).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno dostawa towarów, jak i usługa uruchomienia automatycznego systemu sterowania mieszalnią pasz na rzecz firmy "F" S.A. winny być udokumentowane fakturami VAT ze stawką podatku obowiązującą dla tych czynności na terytorium kraju.

W ocenie tutejszego organu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia z kompleksową dostawą towaru, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a z dwiema niezależnymi transakcjami - dostawą towarów na terytorium kraju oraz świadczeniem usług na terytorium kraju, które pod kątem skutków podatkowych trzeba analizować odrębnie.

Jak wynika z treści wniosku, wykonane przez Spółkę szafy sterownicze odebrane zostały w kraju protokołem odbioru podpisanym przez "F" S.A. Transport oraz odprawy celne wykonane zostały przez "C" sp. z o.o. Za montaż mechaniczny szaf oraz ułożenie tras kablowych i kabli oraz ich podłączenie odpowiedzialna była firma "F" S.A. Bezpośrednim wykonawcą prac montażowych była firma białoruska działająca na zlecenie "F" S.A.

Tak więc zarówno transportu, jak i montażu mechanicznego towaru nie wykonała Spółka. Nie była też ona zleceniodawcą ww. prac.

W tym kontekście usługa sprawdzenia połączeń elektrycznych wykonanych przez firmę "F" S.A., kalibracji torów pomiarowych i wag, uruchomienia systemu oraz szkolenia obsługi nie może być uznana za usługę montażu bezpośrednio związaną z dostawą towaru, ale za usługę samodzielną i odrębną.

Z uwagi na fakt, że dokonując sprzedaży towarów Spółka ich nie wysyła, ani nie transportuje, miejscem świadczenia i opodatkowania tej transakcji, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, tj. terytorium Polski.

W przypadku usługi uruchomienia automatycznego systemu sterowania mieszalnią pasz, miejscem jej świadczenia i opodatkowania, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ("F" S.A.) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Przy czym z uwagi na charakter usługi, nie można uznać jej za usługę związaną z nieruchomościami. Nie znajdzie zatem w tym przypadku zastosowania zasada wyrażona w art. 28e ustawy.

Jakkolwiek Spółka słusznie wskazała, że dokumentując transakcję zobowiązana jest do wystawienia faktur VAT ze stawką podatku obowiązującą na terenie kraju, z uwagi na błędną argumentację co do podstawy prawnej tego stanowiska, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.