ITPP2/4512-7/15/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia nakładów inwestycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia nakładów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani wraz z mężem w ustawowej wspólności małżeńskiej i przysługuje Jej #189; udziału we własności nieruchomości (a w części również prawo użytkowania wieczystego gruntu) położonej przy ul. H. w miejscowości B. W pozostałym zakresie własność omawianej nieruchomości (i prawo użytkowania gruntu) przysługuje Sylwii i Tomaszowi J., również będących w ustawowej wspólności małżeńskiej.

Na ww. nieruchomości znajduje się obiekt biurowy, który został udostępniony na rzecz V. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie swojej działalności Spółka wykonuje głównie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka uzyskała decyzję Prezydenta Miasta z dnia 13 grudnia 2010 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na przebudowę, nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania istniejących budynków i zmianę sposobu użytkowania dla potrzeb prowadzonej przez nią kliniki medycznej, jak również budowę parkingu.

Przed realizacją inwestycji, przy ul. H. znajdował się zespół 3 budynków: H. 2C, 2D i 2E (będących we własności Pani i męża oraz Sylwii i Tomasza J.), które wykorzystywane były i są przez Spółkę w celu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia oraz znajduje się tam laboratorium Spółki.

W ramach realizowanej inwestycji, do istniejących zabudowań dobudowano budynek, który powstał jako nadbudowa istniejącego segmentu (segment C), a segmenty A i B powstały od podstaw. Wykonano budynek jako 3-kondygnacyjny (części A i B) i 4-kondygnacyjny (część C) w technologii tradycyjnej z murowanymi ścianami wzmacnianymi rdzeniami żelbetowymi. W ramach realizacji inwestycji, w istniejącym segmencie 2D dobudowano również kotłownię.

W dniu 18 lutego 2014 r. została wydana decyzja zezwalająca na częściowe użytkowanie realizowanej inwestycji. Udzielono pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń przyziemia, parteru i piętra (poziom 5.56) rozbudowanej części budynku (segmenty A i B) wraz z kotłownią dobudowaną do budynku (segment D), komunikacją i wentylatorownią w budynku (segment C) wraz z wewnętrzną infrastrukturą techniczną dla potrzeb kliniki medycznej z wyłączeniem pomieszczeń budynku (segmenty C i D), pomieszczeń piętra (poziom 8.55) w rozbudowanej części budynku (segmenty A i B) oraz parkingu.

W dniu 9 października 2014 r. została wydana kolejna decyzja zezwalająca na użytkowanie przed zakończeniem wszystkich robót budowlanych, obejmująca część pomieszczeń istniejącego i rozbudowanego budynku wraz z wewnętrzną infrastrukturą techniczną dla potrzeb kliniki medycznej, tj. udzielono pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń piętra #8722; poziom 8.55, segmenty A, B i C oraz piętra #8722; poziom 8.56 segment C z wewnętrzną infrastrukturą techniczną dla potrzeb kliniki medycznej z wyłączeniem pomieszczeń parteru budynku, segmenty C i D oraz parkingu.

Oddane części inwestycji są przez Spółkę, od dnia uzyskania decyzji, użytkowane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zrealizowana inwestycja jest traktowana w Spółce, jako inwestycja w obcym środku trwałym, gdyż została w całości zrealizowana z jej środków. Obecnie, z uwagi na stanowisko jednego z udziałowców Spółki, nie można wykluczyć, że w przyszłości (ostateczna decyzja w tym zakresie ma być podjęta w 2015 r.) poniesione nakłady inwestycyjne zostaną przeniesione na rzecz właścicieli nieruchomości, w tym na rzecz Pani, a następnie będą przez właścicieli, w tym przez Panią, wynajęte na rzecz Spółki. Decyzja o sprzedaży (a zatem również ewentualna sprzedaż) zapadnie przed oddaniem całej inwestycji do użytkowania i uzyskaniem stosownej decyzji w tym zakresie.

Jeżeli zostanie podjęta decyzja o sprzedaży nakładów inwestycyjnych, Spółka wystawi na każdego z właścicieli nieruchomości fakturę VAT dokumentującą przeniesienie nakładów inwestycyjnych według przysługujących im udziałów we własności nieruchomości. Zatem na Panią będzie wystawiona faktura dokumentująca przeniesienie na Jej rzecz nakładów inwestycyjnych w wysokości 25% całej należności (na pozostałych właścicieli nieruchomości, w tym na Pani męża, zostaną wystawione faktury dotyczące pozostałej należności #8722; na każdego po 25% całości). Faktury dokumentujące przeniesienie nakładów inwestycyjnych, w tym faktura wystawiona na Panią, będą zawierały kwotę VAT wg 23% stawki, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po przeniesieniu nakładów inwestycyjnych na właścicieli nieruchomości, cała inwestycja będzie wynajęta na rzecz Spółki. Obecnie nie jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, uzyskuje jedynie dochody z najmu poniżej kwoty wymienionej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Niemniej jednak przed przeniesieniem na Panią nakładów inwestycyjnych, zrezygnuje Pani ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy. możliwe jest również że utraci prawo do tego zwolnienia na skutek przekroczenia limitu obrotu uprawniającego do jego stosowania. Wobec powyższego, będzie Pani wynajmowała przedmiotową inwestycję Spółce (według przysługującego Jej udziału) i wystawiała z tego tytułu faktury VAT dokumentujące najem ze stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji, ewentualnie nabyte nakłady inwestycyjne będą w całości służyły Pani działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu wystawionej przez Spółkę na Pani rzecz faktury VAT dokumentującej przeniesienie nakładów inwestycyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionej na Jego rzecz przez Spółkę faktury VAT dokumentującej przeniesienie nakładów inwestycyjnych. Stosowanie bowiem do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mechanizm pozwalający na obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną zasadą wspólnotowego podatku od wartości dodanej, z którego wynika, tzw. zasada neutralności VAT.

Przewidziane w art. 168 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. str. I 1883, pkt 18 oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I 1577, pkt 43.

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, w zakresie ciężaru podatkowego, neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej #8722; niezależnie od jej celu lub wyników #8722; pod warunkiem, że, co do zasady, podlega ona sama podatkowi VAT (zob. w szczególności wyroki z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. str. I 1361, pkt 24 oraz z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb. Orz. str. I 3123, pkt 70.

Biorąc więc pod uwagę, że przeniesione na Panią nakłady inwestycyjne będą służyły działalności opodatkowanej, powinno Pani przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

W Pani ocenie, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z omawianym artykułem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W Pani ocenie, do omawianej transakcji (jeżeli do niej dojdzie) Spółka prawidłowo zastosuje 23% stawkę podatku od towarów i usług, wobec powyższego omawiany artykuł nie znajdzie w Pani sytuacji zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy.

Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

* grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

* budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

* części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Nakłady poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tekst jedn.: w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia są poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie podatnika roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowane przez Spółkę odpłatne zbycie nakładów na Pani rzecz, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń (nakładów poniesionych przez Spółkę na cudzej rzeczy), będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku, gdyż ustawodawca - zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy - nie przewidział dla takiej czynności obniżonej stawki, ani zwolnienia od podatku. Zatem, w rozpatrywanej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania. Skoro - jak wskazała Pani w treści wniosku - nieruchomość po odkupieniu nakładów inwestycyjnych będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (będzie wynajmowana na rzecz Spółki), będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej od Spółki fakturze, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.