ITPP2/4512-699/15/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 23 września 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 września 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wykonywane przez nią czynności opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Spółka współpracuje z podmiotem gospodarczym zidentyfikowanym do celów podatku od wartości dodanej w Szwecji (dalej: Spółka szwedzka). Podmiot ten posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwecji. W ramach współpracy Spółka szwedzka zleca Spółce usługę lakierowania (malowanie proszkowe) elementów aluminiowych, w szczególności profili. Elementy te stanowią własność Spółki szwedzkiej. Elementy te lakierowane są przez Spółkę na terenie fabryki z wykorzystaniem stanowiącej jej własność linii produkcyjnej. Spółka przesyła pomalowane uprzednio elementy aluminiowe do firmy polskiej. Firma polska montuje polakierowane profile w produkowanych przez siebie towarach (np. balustrady i okna), a następnie wysyła towar do Szwecji - odbiorcą towaru jest Spółka szwedzka. Spółka wysyła polakierowane elementy aluminiowe firmie polskiej w specjalnie do tego przeznaczonych stojakach (dalej: kosz). Umieszczenie elementów w koszu jest niezbędne dla ich przetransportowania w stanie nienaruszonym. Spółka dokumentuje transakcję fakturami - w momencie wykonania usługi wystawiana jest faktura za usługę malowania, natomiast na koniec każdego miesiąca wystawiana jest zbiorcza faktura za kosze, w których umieszczane były polakierowane elementy wysyłane w ciągu całego miesiąca. Powyższy sposób dokumentowania transakcji jest efektem dokonanych pomiędzy stronami uzgodnień. W związku z wysyłką lakierowanych elementów w koszach Spółka nie pobiera kaucji ani nie określa kaucji w umowie.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle uregulowań zawartych w art. 8 ust. 1 w związku z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), należy podwyższyć podstawę opodatkowania wykonanej usługi malowania o wartość kosza służącego do transportu pomalowanego elementu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym całość transakcji - wykonanie usługi malowania oraz obciążenie Spółki szwedzkiej kosztami kosza służącego do transportu pomalowanego elementu stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie zaś zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym przepisie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodatkowo, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 29a ust. 6 tamże, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie zaś z zapisem ust. 11 cytowanego przepisu, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Co do zasady, kalkulując cenę za świadczone usługi lakierowania Spółka bierze pod uwagę wszelkie koszty bezpośrednie takie jak koszt proszku lakierniczego, robocizna itp., a także koszty dodatkowe, które będzie musiała ponieść w związku z wykonaniem usług. Zgodnie z cytowanym zapisem art. 29a ustawy o VAT, koszty dodatkowe zwiększają podstawę opodatkowania, czyli w przedmiotowym przypadku wartość usługi. W ocenie Spółki, kosze, w których umieszczane są elementy aluminiowe stanowią rodzaj opakowania - istotą transakcji pomiędzy Spółką, a Spółką szwedzką jest świadczenie usługi lakierowania, natomiast wysyłka kosza jest z nią nierozerwalnie związana. Każdorazowo po wykonaniu usługi polakierowane elementy muszą być umieszczone w koszu, gdyż nie ma możliwości innego ich transportu w taki sposób, aby nie uszkodzić nałożonej powłoki lakierniczej. Wysyłka koszy nie stanowi niezależnej czynności, wartość koszy jest jedynie odrębnie ujmowana na wystawianych fakturach, gdyż taki sposób dokumentowania transakcji wynika z uzgodnień z kontrahentem. Dodatkowo Spółka wskazuje, że w orzecznictwie europejskim podkreśla się konieczność traktowania działań podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Skoro zatem podatnik dokonuje świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną całość, to niezasadne jest dokonywanie podziałów dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2014 r., ILPP2/443-1181/13-2/JK, w której powołuje się on na analizę przedmiotowego zagadnienia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Pla Ltd a Commissioners of Customs and Excise.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 cyt. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Na podstawie art. 29a ust. 11 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 cyt. artykułu.

Zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Co do zasady każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakalikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, iż przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Uwzględniając treść regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że za podstawę opodatkowania uznaje się całą kwotę stanowiącą zapłatę, wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono koszty dodatkowe.

Dyspozycja wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), w myśl którego (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Treść przepisu wskazuje, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym uregulowaniem, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości dodatkowych kosztów, które obciążają nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile - jak wynika z treści wniosku - w ramach zawartej umowy współpracy Spółka zobowiązała się wykonać na rzecz kontrahenta ze Szwecji usługę lakierowania elementów aluminiowych, które następnie muszą zostać umieszczone w specjalnie przeznaczonych do tego stojakach (koszach), gdyż "opakowania" te są niezbędne do przetransportowania tych elementów w stanie nienaruszonym i nie stanowią opakowań zwrotnych, to są nierozerwalnie związane z wykonaniem usługi lakierniczej, a wartość koszy obciążająca - zgodnie z zawartą umową - kontrahenta powinna zwiększyć podstawę opodatkowania usługi lakierowania - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości dokumentowania przez Spółkę wykonywanych czynności, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska oraz nie postawiono pytania.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.