ITPP2/4512-666/15/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na rzecz spółki za dostawy towarów i/lub świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. czynności - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych na rzecz spółki za dostawy towarów i/lub świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zakłady Farmaceutyczne (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca w ramach wykonywania czynności opodatkowanych wykorzystuje samochody, w tym pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi jest więc w jego przypadku ograniczone na podstawie przepisów art. 86a ustawy o VAT do 50% kwot wynikających z faktur dokumentujących te wydatki.

Do napędu pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwa od koncernów paliwowych, tj. spółek prowadzących działalność w zakresie sprzedaży paliw i produktów pochodnych (dalej: Sprzedawcy). Na podstawie umów zawartych ze Sprzedawcami Wnioskodawca dokonuje zakupu wskazanych towarów z wykorzystaniem tak zwanych kart paliwowych (dalej: Karty). W szczególności Wnioskodawca nabywa od Sprzedawców określone towary i usługi, do których należą: paliwa silnikowe, oleje napędowe, gaz, płyny do spryskiwaczy, oleje silnikowe, inne płyny eksploatacyjne, akcesoria do samochodów, usługi myjni, usługi przejazdu autostradami (dalej: Towary i Usługi). Karty wykorzystywane przy zakupie Towarów i Usług wydawane są Wnioskodawcy przez Sprzedawców. Wykorzystywanie Kart pozwala Spółce na bezgotówkowe nabywanie Towarów i Usług oraz umożliwia nadzór nad zakupami dokonywanymi przez pracowników i współpracowników Spółki z użyciem Kart. Towary i Usługi nabywane są przez Wnioskodawcę w celu wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych.

W niektórych przypadkach dostawa Towarów lub Usług przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy może być poprzedzona zakupem tych Towarów lub Usług przez Sprzedawcę od innego podmiotu. Zakup Towarów lub Usług przez Sprzedawcę może w szczególności następować od operatorów stacji paliw (odrębnych podatników VAT) bądź od spółek należących do grupy kapitałowej Sprzedawcy (również odrębnych podatników VAT) (dalej: Partnerzy). W tym zakresie Partnerzy oraz Sprzedawcy zawierają odrębne umowy na dostawy Towarów i Usług. Z kolei między Partnerami a Wnioskodawcą nie istnieje jakikolwiek stosunek prawny w zakresie nabywania Towarów i Usług.

Zgodnie z postanowieniami umów zawartych przez Spółkę ze Sprzedawcami, Sprzedawcy dokonują dostaw Towarów i Usług w ten sposób, że Towary i Usługi są wydawane Wnioskodawcy przez Sprzedawcę w punkcie sprzedaży poprzez upoważnionego w tym zakresie przedstawiciela jednego z Partnerów. Własność Towarów przechodzi na Wnioskodawcę w momencie przeniesienia posiadania Towaru na Wnioskodawcę, to jest w momencie odbioru Towaru z punktu sprzedaży. Sprzedawcy są uprawnieni do dokonywania sprzedaży paliw w związku z posiadaniem odpowiednich koncesji w tym zakresie.

Karty, które udostępniają Sprzedawcy, umożliwiają Wnioskodawcy nabywanie tylko określonych rodzajów Towarów i Usług. Decyduje o tym rodzaj udostępnianej Karty. Jednocześnie każdy Sprzedawca uprawniony jest, według własnego uznania, do wycofania w każdym czasie uprawnienia Wnioskodawcy do nabywania poszczególnych rodzajów Towarów i Usług z wykorzystaniem Kart.

Sprzedawcy, jako strony zawieranych z Wnioskodawcą umów sprzedaży Towarów i Usług, mają wpływ na cenę Towarów i Usług sprzedawanych na rzecz Spółki z wykorzystaniem Kart, w tym na poziom rabatów od cen stosowanych w poszczególnych punktach sprzedaży paliw. Spółka oraz Sprzedawcy negocjują zatem cenę nabywanych Towarów i Usług we własnym zakresie. Postanowienia umów zawartych ze Sprzedawcami wskazują, że ceny stosowane przez Sprzedawców są cenami indywidualnymi, wynegocjowanymi przez Spółkę przy zawieraniu tych umów ze Sprzedawcami. Ceny Towarów i Usług, po jakich Wnioskodawca dokonuje nabycia od Sprzedawców różnią się od standardowych cen stosowanych w poszczególnych punktach sprzedaży. W szczególności Wnioskodawcy udzielają Spółce rabatów w stosunku do cen Towarów i Usług jakie standardowo stosowane są w poszczególnych punktach sprzedaży (czyli na stacjach benzynowych). W zależności od postanowień umownych obowiązujących z danym Sprzedawcą udzielone rabaty mogą dotyczyć sprzedaży wszystkich bądź jedynie niektórych Towarów i Usług.

Postanowienia umów zawartych ze Sprzedawcami wskazują również, że Sprzedawcy ponoszą odpowiedzialność za wady Towarów. Odpowiedzialność ta dotyczy sytuacji, gdy ujawni się wada fizyczna Towaru nieznana Wnioskodawcy w chwili nabycia, a jednocześnie szkoda po stronie Wnioskodawcy będzie następstwem istnienia takiej wady. Wszelkie roszczenia o pokrycie szkód Wnioskodawca winien, zgodnie z zawartymi umowami, kierować do Sprzedawców.

Umowy zawarte ze Sprzedawcami regulują także takie kwestie jak zgubienie Karty czy stwierdzenie użytkowania Karty przez osobę nieuprawnioną. Wówczas Sprzedawcy przysługuje prawo zablokowania Karty (tekst jedn.: uniemożliwienia korzystania z niej). Zawiadomienia w sprawie zagubienia lub utraty Karty Wnioskodawca kieruje do Sprzedawców.

Postanowienia umów zawartych ze Sprzedawcami określają również zasady rozliczeń i fakturowania Towarów i Usług dostarczanych na rzecz Wnioskodawcy. Z postanowień tych wynika, że płatności z tytułu nabytych Towarów i Usług Wnioskodawca dokonuje wyłącznie na rzecz Sprzedawców, przy czym Sprzedawcy mogą zaprzestać dostaw (zablokować Karty) w przypadku braku regulowania przez Wnioskodawcę należności za zakupione Towary i Usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należy uznać, że Sprzedawcy dokonują na rzecz Wnioskodawcy dostaw Towarów i Usług (to jest przenoszą na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel oraz dokonują świadczenia Usług).

2. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedawców z tytułu sprzedaży Towarów i Usług dla Wnioskodawcy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w "stanie faktycznym" przedstawionym we wniosku należy uznać, że Sprzedawcy dokonują na rzecz Wnioskodawcy dostaw Towarów i Usług (to jest przenoszą na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel oraz dokonują świadczenia Usług).

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka wskazała, w "stanie faktycznym" przedstawionym we wniosku przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedawców z tytułu sprzedaży Towarów i Usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie zaś z ust. 8 powyższego artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że Sprzedawcy występują w roli usługodawców w stosunku do Wnioskodawcy. Sprzedawcy występują bowiem we własnym imieniu biorąc udział w świadczeniu usług na rzecz Spółki. Okoliczność, że w niektórych przypadkach usługa może być wykonywana przez Partnera pozostaje bez znaczenia dla wystąpienia świadczenia usługi pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą. Co do zasady bowiem, Spółki nie wiąże żaden stosunek prawny z potencjalnym Partnerem. W zakresie nabywanych przez Spółkę Usług potencjalni Partnerzy pozostają bowiem w roli podwykonawców tych Usług w stosunku do Sprzedawców. W tym kontekście na uwagę zasługuje niedawny wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w którym w odniesieniu do dostaw tzw. mediów oraz usług komunalnych dostarczanych najemcy bezpośrednio przez wyspecjalizowane podmioty, TSUE stwierdził, że świadczenia te "należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący." Również w wyroku TSUE w sprawie C-520/10 Lebara Ltd. TSUE wskazał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz pierwotnego dostawcy nie może zostać automatycznie uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę na rzecz pierwotnego dostawcy, gdyż kwota, która płaci ostateczny nabywca na rzecz pośrednika nie musi odpowiadać cenie płaconej przez pośrednika na rzecz pierwszego dostawcy. Taka sytuacja występuje w przypadku ceny płaconej przez Spółkę za Usługi na rzecz Sprzedawców. Potencjalnym Partnerom nie jest bowiem znana cena jaką Sprzedawca otrzyma z tytułu wyświadczenia Usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Natomiast, z przytoczonego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji dotyczących towarów, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmioty będące "w środku łańcucha" nigdy nie otrzymują fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1478/13)" (...) dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin «uznaje się» oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie".

Dla zastosowania we wskazanym stanie faktycznym art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT należy ocenić, czy pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą dochodzi do dostawy Towarów.

W orzecznictwie TSUE ukształtowany został pogląd, że pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy rozpatrywać przede wszystkim w aspekcie ekonomicznym. Prawo do rozporządzania rzeczą polega więc na tym, iż właściciel może rzeczą tą rozporządzać w sensie faktycznym i prawnym, w szczególności może dokonać dalszego zbycia tej rzeczy.

Oceniając zatem charakter transakcji realizowanych przez Sprzedawcę na rzecz Spółki, kluczowe jest ustalenie roli, jaką te podmioty odgrywają wobec Wnioskodawcy. O transakcji łańcuchowej będzie można mówić wówczas, gdy Sprzedawca będzie aktywnym uczestnikiem transakcji, tj. będzie ustalać warunki współpracy i dostaw Towarów na rzecz Spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że dostawca (tekst jedn.: w opisanym "stanie faktycznym" Sprzedawca) powinien mieć wpływ na "istotne elementy transakcji". Do istotnych elementów transakcji należą między innymi: ustalenie wysokości ceny towarów, ustalenie asortymentu towarów, ponoszenie odpowiedzialności za wadliwość towarów, uczestniczenie w przyjmowaniu i rozpatrywaniu reklamacji, możliwość zablokowania karty paliwowej, a tym samym wstrzymania dostaw. Istotne jest także, czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami.

Również w kontekście dostaw Towarów na uwagę zasługuje wyrok TSUE w sprawie C-520/10 Lebara Ltd. Jak już wskazano, z wyroku tego wynika, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz pierwotnego dostawcy nie może zostać automatycznie uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę na rzecz pierwotnego dostawcy, gdyż kwota, którą płaci ostateczny nabywca na rzecz pośrednika nie musi odpowiadać cenie płaconej przez pośrednika na rzecz pierwszego dostawcy. W konkluzji TSUE uznał, iż skoro pierwszemu dostawcy w łańcuchu dostaw nie jest znana cena, jaką jest obciążany ostateczny nabywca, to zarówno pomiędzy pierwszym dostawcą a pośrednikiem, jak i pomiędzy pośrednikiem a ostatecznym nabywcą dochodzi do dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dochodzi do dwóch odrębnych transakcji).

W ocenie Spółki, art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT mają zastosowanie w zaprezentowanym we wniosku "stanie faktycznym" w zakresie transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą. Sprzedaż Towarów dokonywana przez danego Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowi więc dostawę tych Towarów w świetle wskazanych przepisów. W przedmiotowym "stanie faktycznym" niewątpliwie Sprzedawca ma bowiem wpływ na istotne warunki transakcji.

Na udział Sprzedawcy w łańcuchu dostaw Towarów, jak również na występowanie Sprzedawcy w charakterze świadczącego Usługi, wskazuje sam charakter jego działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Wnioskodawcą w zakresie oferowanych Towarów i Usług, ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw tych Towarów i Usług. Na powyższe wskazują zwłaszcza następujące okoliczności:

a. Sprzedawca ma wpływ na rodzaje Towarów i Usług, które Wnioskodawca jest uprawniony nabywać z wykorzystaniem Kart (nie tylko poprzez wydanie Karty określonego typu, ale również poprzez fakt, iż Sprzedawca ogranicza rodzaje towarów i usług, które są w ten sposób nabywane);

b. Sprzedawca ma wpływ na to, czy sprzedaż w ogóle będzie miała miejsce, ponieważ przysługuje mu - w określonych przypadkach - prawo zablokowania Karty, a przez to wstrzymania dostaw;

c. Sprzedawca ma wpływ na ostateczną cenę Towarów i Usług sprzedawanych Spółce. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka oraz Sprzedawcy negocjują ceny nabywanych Towarów i Usług we własnym zakresie, a ustalona cena jest ceną indywidualną dla Wnioskodawcy. Ceny Towarów i Usług, po jakich Wnioskodawca dokonuje nabycia od Sprzedawców różnią się więc od standardowych cen stosowanych w punktach sprzedaży (na stacjach benzynowych). "W szczególności Wnioskodawcy udzielają Spółce rabatów w stosunku do cen Towarów i Usług jakie standardowo stosowane są w poszczególnych punktach sprzedaży." Co więcej, zgodnie z zasadą swobody umów, wysokość wynegocjowanych cen oraz poziom rabatów mogą być w przyszłości zmienione w drodze odrębnych ustaleń pomiędzy Sprzedającymi a Spółką;

d. Ponadto, na warunkach określonych w umowie, Sprzedawca jest odpowiedzialny przed Spółką za wady fizyczne sprzedanych Towarów. Sprzedawca odbiera także od Wnioskodawcy zgłoszenia reklamacyjne oraz zawiadomienia dotyczące zagubienia lub utraty Kart;

e. Sprzedawcy posiadają koncesje na obrót paliwami.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, iż Spółki nie wiąże żaden stosunek prawny z potencjalnymi Partnerami, tj. podmiotami, od których w niektórych przypadkach Sprzedawcy mogą nabywać Towary i Usługi dostarczane następnie Spółce. W związku z powyższym, z ekonomicznego punktu widzenia w momencie dokonywania sprzedaży Towarów lub Usług na rzecz Wnioskodawcy dysponentem sprzedawanego Towaru (lub świadczącym Usługę) jest Sprzedawca. To Sprzedawca ma wpływ na istotne elementy transakcji. To on samodzielnie lub wspólnie z Wnioskodawcą, decyduje o tym, jakie Towary i Usługi mogą być nabywane z wykorzystaniem Kart i ponosi odpowiedzialność za wady Towarów. Wreszcie Sprzedawca ma wpływ na najistotniejszy z ekonomicznego punktu widzenia element transakcji, tj. cenę Towarów i Usług. Nie można również zignorować faktu, iż rozliczenie dokonywane jest na podstawie dokumentów wystawionych przez Sprzedawcę, jak również tego, że beneficjentem płatności jest wyłącznie Sprzedawca. Z kolei potencjalni Partnerzy nie mają wpływu na transakcje, do których dochodzi pomiędzy Sprzedawcą a Spółką (np. na ostateczną cenę towarów i usług, czy na to, jakie towary i usługi są nabywane).

Stanowisko Wnioskodawcy co do przedmiotowego "stanu faktycznego" potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, jak też orzecznictwo sądowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-890/13-2/k.c., stwierdził, że: "W sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywa Karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową. Pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw jest Koncern paliwowy, drugim jest firma Z., a trzecim podmiotem jest Wnioskodawca jako nabywca towarów i usług. Fizyczne wydanie towarów będzie miało miejsce pomiędzy koncernem paliwowym, (podmiot pierwszy w łańcuchu) a Wnioskodawcą (podmiot ostatni). Pomiędzy poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw, dochodzi do władania towarem w sensie ekonomicznym i tym samym transakcje te stanowią dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. IBPP2/443-811/14/KO stwierdził, że: "Wystawca Kart paliwowych "D" ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami nabywanymi przy pomocy Kart paliwowych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że to Wystawca Kart paliwowych decyduje, gdzie pracownicy Spółki mogą dokonać zakupów - mogą oni to zrobić tylko i wyłącznie na konkretnych stacjach benzynowych współpracujących z Wystawcą, na których znajduje się oznaczenie "D", tj. u Partnerów Serwisowych. Równocześnie, pracownicy Spółki przy nabywaniu towarów i usług nie mają do dyspozycji całego asortymentu oferowanego przez Partnerów Serwisowych. Mogą oni jedynie nabywać towary i usługi bezpośrednio związane z pojazdami samochodowymi, tj. paliwo, akcesoria samochodowe, smary oraz usługi myjni samochodowej. Ponadto, w ramach dostawy towarów i usług na rzecz Spółki Wystawca Kart paliwowych (razem z Partnerami Serwisowymi) ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów i usług nabywanych przez pracowników Spółki przy użyciu Kart (odpowiedzialność D została ograniczona do czynów zawinionych, rozumianych jako działania umyślne oraz nieumyślne). Konsekwentnie, w przypadku stwierdzenia wad w nabywanych produktach Spółka ma prawo dochodzić z pomocą D roszczeń wobec danego Partnera Serwisowego. Jeżeli Spółka wystąpi z roszczeniem bezpośrednio do D, Wystawca jest zobowiązany do podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zapewnienia uregulowania przez Partnera Serwisowego reklamacji. (...) Mając na uwadze powyższe informacje, w ocenie tut. Organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem towarów i usług (paliwa, akcesoriów samochodowych, smarów oraz usług myjni samochodowej) przy wykorzystaniu Kart paliwowych od D, które następnie służą wykonywaniu działalności Spółki".

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także inne liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2013 r. (sygn. ILPP4/443-554/12-2/ISN) oraz z dnia 25 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-985/13/AWa)

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1348/14/EK),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1276/14-4/AS) oraz z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1213/14-3/IG),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-64/15/KO).

W kwestii orzecznictwa sądowego można przykładowo wskazać na wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 229/13, w którym sąd potwierdził, iż dostawa paliw dokonana za pomocą kart paliwowych stanowi transakcję łańcuchową. Szczególną uwagę należy także zwrócić na - powołany już wyżej - wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1478/13, w którym sąd stwierdził, że "Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel." Podsumowując należy stwierdzić, że w zaprezentowanym "stanie faktycznym" Sprzedawcy dokonują na rzecz Wnioskodawcy dostaw Towarów i Usług, to jest przenoszą na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel oraz występują jako świadczący Usługi.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Artykuł 86a ustawy o VAT przewiduje ograniczenie prawa do odliczania VAT w odniesieniu do wydatków związanych z niektórymi pojazdami samochodowymi (tekst jedn.: pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) do 50% kwoty podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących takie wydatki.

Zgodnie z powyższymi przepisami, podmiot jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego, jeśli posiada status podatnika VAT oraz wykorzystuje nabywany towar i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji Spółki Towary i Usługi nabywane od Sprzedawców są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wykazał, że transakcje ze Sprzedawcami stanowią element transakcji łańcuchowych, o jakich mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zatem, transakcja mająca miejsce pomiędzy Sprzedawcą a Spółka stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca wykazał również, że z perspektywy przepisów o VAT dochodzi do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy przez Sprzedawców.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zaznacza, że nabywa on Towary i Usługi, które są wykorzystywane w procesie prowadzonej działalności gospodarczej i do wykonywania czynności "podlegających opodatkowaniu VAT". W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w ustawie o VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie zakupu towarów z wykorzystaniem kart paliwowych potwierdzają m.in. poniższe interpretacje organów podatkowych:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443- 42/13-4/IR: "(...) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, które nie są przedmiotem odsprzedaży i są wykorzystywane w bieżącej działalności Wnioskodawcy oraz jak wskazał Zainteresowany - służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r., sygn. IBPP2/443-467/13/AB: "Wnioskodawca nabywa za pomocą kart flotowych paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe i usługi myjni samochodowej na stacjach benzynowych należących do Koncernu lub podmiotów z nim współpracujących. Z okoliczności sprawy wynika, iż wśród nabywanych towarów są również paliwa silnikowe. Nabyte przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart flotowych towary i usług związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. (...) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Dostawcę dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart flotowych, w zakresie, w jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych";

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w "stanie faktycznym" przedstawionym we wniosku przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedawców z tytułu sprzedaży Towarów i Usług dla Wnioskodawcy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia sytuacji wskazanej w omawianym unormowaniu jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie-przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, należy uznać, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według regulacji ust. 2a powyższego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Według regulacji art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Zgodnie z art. 2 pkt 32 ww. ustawy, pojazd silnikowy to pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do regulacji ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Według treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dnia 30 czerwca 2015 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony treścią ww. przepisu całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów jest odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych, czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedawców dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 86a ustawy oraz niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Należy wskazać, że sprzedawcy, którzy posiadają odpowiednie koncesję na sprzedaż paliw, występują zarówno jako nabywcy, jak i dostawcy, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług, o których mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Są oni aktywnymi uczestnikami transakcji, gdyż m.in. mają wpływ na rodzaje oraz cenę towarów i usług nabywanych z wykorzystaniem kart, mają prawo wstrzymania dostaw, są odpowiedzialni za wady fizyczne sprzedawanych towarów, odbierają zgłoszenia reklamacyjne oraz zawiadomienia dotyczące zagubienia lub utraty kart. Tym samym sprzedawcy są zobowiązani do wykazania podatku należnego z tytułu ww. transakcji realizowanych ze Spółką.

W treści wniosku Spółka wskazała, że nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, a zatem na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy, przysługuje jej i będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez sprzedawców, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z użytkowanymi samochodami przy użyciu kart paliwowych, z wyjątkiem paliwa.

Do dnia 30 czerwca 2015 r. obowiązywał bowiem, wprowadzony art. 12 ustawy nowelizującej, całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych".

Zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. przy jego nabyciu Spółce przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku wykazanej na fakturze.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia należy oceniać, co do zasady, w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliw. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r., to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Stanowisko takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) i znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie stanowi rozstrzygnięcia dla sprzedawców, którzy chcąc uzyskać interpretacje indywidualne powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich wydanie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.