ITPP2/4512-659/15/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 września 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej #61485; jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 września 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie świadczenia przede wszystkim usług kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Aktem notarialnym z dnia 18 sierpnia 2009 r., jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nabył Pan do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nieruchomość gruntową stanowiącą "niezabudowaną działkę", którą, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zakwalifikowano pierwotnie jako działkę o oznaczeniu "1RP - tereny upraw polowych, łąk i pastwisk", co wynika z aktu notarialnego. Następnie planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 17 października 2011 r. zmieniono kwalifikację owej działki o nr... i wskazano następujące oznaczenie: ZL/9P "tereny lasów/tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów". Potwierdzeniem powyższego jest wypis z miejscowego planu zagospodarowania z dnia 29 maja 2015 r.

Zamierza Pan sprzedać przedmiotową nieruchomość na rzecz polskiej spółki z o.o., która posiada ponad 50% kapitału zagranicznego (austriackiego). Przedmiotową nieruchomość wycenia Pan na kwotę około 90.000,00 zł netto i wystawi fakturę wskazując "stawkę wolną od podatku" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na dzień dokonania transakcji sprzedaży działka gruntu nr..., o powierzchni 1317 m², o wydłużonym kształcie, jest zajęta na potrzeby działalności bocznicy kolejowej, będącej własnością kopalni M. Sp. z o.o., z siedzibą w C. Teren jest użytkowany przez kopalnię jako nasyp kolejowy i rów odprowadzający wody opadowe z terenu bocznicy kolejowej. Zarówno nasyp kolejowy, jak i rów odprowadzający wody opadowe z terenu bocznicy kolejowej, stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przedmiotowy grunt jest zabudowany jedynie ww. budowlami, które według Pana opinii (niepotwierdzonej żadnymi wiarygodnymi dokumentami) zostały wybudowane prawdopodobnie w latach 80-tych. Nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu wybudowania ww. obiektów. Grunt został nabyty przez Pana w "2007 r.", a przedmiotowe budowle już się na nim znajdowały. Niewątpliwie zostały tam wybudowane zanim nabył Pan grunt, a od dnia nabycia do dnia dzisiejszego żadnych budowli ani budynków na tym gruncie Pan nie wybudował. Nie dokonywał Pan żadnych ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obiektów zlokalizowanych na tej nieruchomości.

"Na przedmiotowej nieruchomości nie były zawierane żadne umowy najmu lub dzierżawy ani podobne czynności", których byłby Pan stroną (od dnia nabycia do dziś). Nieruchomość była i jest użytkowana na zasadach bezumownego korzystania przez ww. kopalnię. Bezumowne korzystanie z nieruchomości zostało potwierdzone przez Sąd Apelacyjny w sprawie z powództwa uprzednich właścicieli nieruchomości przeciwko kopalni. Spółka nadal korzysta z ww. nieruchomości, na opisanych zasadach bez podstawy prawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy podlega zwolnieniu od tego podatku.

* Jeśli jest to czynność zwolniona, czy wskazana przez Pana podstawa zwolnienia jest prawidłowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku.

Kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy "budynku" jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania "budynku" do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. W Pana przypadku zakup przedmiotowej nieruchomości w 2009 r. nie był opodatkowany. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce również wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany "budynek" (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem/dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie następuje w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata. W Pana przypadku nabycie nieruchomości nastąpiło sześć lat temu, więc pierwsza przesłanka do wykluczenia zwolnienia nie dotyczy tego przypadku. Okres od nabycia do sprzedaży jest znacznie dłuższy od 2 lat. Według Pana, nie sposób mówić o pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu powołanych przepisów, w przypadku rozpoczęcia użytkowania "budynku", które nie następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Mając na uwadze treść powołanego art. 8 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Kwestię zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług regulują art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W świetle powyższych unormowań, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Artykuł 29a ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powyższego przepisu, przy sprzedaży budynku, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy tego budynku, budowli lub ich części.

Kwestię bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 222 § 1 Kodeksu cywilnego, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą.

Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń (§ 2 ww. artykułu).

Stosownie do art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak stanowi § 2 cyt. artykułu, jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika z art. 225 ww. ustawy, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Wskazać należy, że o tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości, bez żadnej umowy i bez zgody właściciela zajął jego nieruchomość, a właściciel tej nieruchomości dążąc do jej odzyskania podejmie w tym kierunku kroki prawne, np. wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość odszkodowania - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy.

W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję zapłaty z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które (to świadczenie) na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wskazuje treść wniosku - bezumowne korzystanie z nieruchomości zostało potwierdzone przez sąd w sprawie z powództwa poprzednich jej właścicieli i spółka nadal ją użytkuje bez podstawy prawnej, to uznać należy, że tolerował/toleruje Pan sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego użytkownik korzystał/korzysta z nieruchomości. Wobec tego stwierdzić należy, że zgadzał/zgadza się Pan na taki sposób wykorzystywania nieruchomości, a tym samym bezumowne korzystanie z nieruchomości przez użytkownika podlegało/podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy wiązało/wiąże się z wypłatą wynagrodzenia, ponieważ pomiędzy Panem a spółką istniał/istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W związku z powyższym należy przyjąć, że doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, budowli posadowionych na działce nr 331/1, miało bowiem miejsce oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem planowana przez Pana sprzedaż tych budowli będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ pomiędzy pierwszym ich zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, uwzględniając zapisy art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa działki gruntu, na której są one posadowione, również będzie objęta zwolnieniem od podatku.

Zauważyć należy, że zaprezentowane przez Pana stanowisko wskazuje, iż powyższe zwolnienie będzie mieć zastosowanie z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło 6 lat temu i okres od jej nabycia do sprzedaży jest znacznie dłuższy od 2 lat. Wobec tego stanowisko takie należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ z treści wniosku nie wynika, aby nabycie przez Pana nieruchomości nastąpiło w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś przedstawione okoliczności wskazują, że do jej pierwszego zasiedlenia doszło w związku z ww. bezumownym korzystaniem przez spółkę z o.o.

Zaznaczenia wymaga, że bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że w pierwotnym wniosku podał Pan, iż w 2009 r. nabył niezabudowaną działkę gruntu, a w uzupełnieniu do tego wniosku wskazał, że grunt został nabyty w 2007 r., a przedmiotowe budowle już się na nim znajdowały.

Jednocześnie informuje się, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że nasyp kolejowy i rów odprowadzający wody opadowe z terenu bocznicy kolejowej, o których mowa we wniosku, będą stanowiły na dzień ich zbycia budowle w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.