ITPP2/4512-627/15/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z planowanym oddaniem w dzierżawę wybudowanego skateparku - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z planowanym oddaniem w dzierżawę wybudowanego skateparku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2014 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji w postaci budowy skateparku w ramach realizacji operacji pt. "...". Realizowana operacja jest współfinansowana ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rybackiego. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie cel w postaci rewitalizacji miasta P., wzmocnienie jego konkurencyjności i atrakcyjności poprzez budowę skateparku i zagospodarowanie terenu na cele sportowe i rekreacyjne. Zakończenie budowy skateparku nastąpiło w miesiącu maju 2015 r. Natomiast przewidywany termin oddania zrealizowanej inwestycji do użytkowania został określony na miesiące czerwiec-lipiec 2015 r. Gmina po zakończeniu realizacji inwestycji miała zamiar ogłosić przetarg na dzierżawę skateparku i poszukać kontrahenta (osoby fizycznej/osoby prawnej/jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), który będzie wykorzystywał skatepark dla celów prowadzonej działalności. Jeśli Gmina nie znalazłaby kontrahenta, w trybie przetargowym, alternatywnym planowanym rozwiązaniem była dzierżawa skateparku w trybie bezprzetargowym instytucji kultury posiadającej osobowość prawną. W ww. zakresie Gmina uzyskała interpretację podatkową z dnia 1 maja 2015 r. Ostatecznie Gmina zdecydowała się podjęć działania w kierunku wydzierżawienia obiektu skateparku gminnemu zakładowi budżetowemu tj. Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w celu prowadzenia działalności na dziarżawionym obiekcie.

Gmina rozpoczęła realizację inwestycji w postaci budowy skateparku w ramach realizacji operacji pt. "..." z zamiarem wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Decyzja o zamiarze wydzierżawienia obiektu skateparku gminnemu zakładowi budżetowemu, tj. Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w celu prowadzenia przez ten zakład działalności na dzierżawionym obiekcie, zapadła po przeprowadzeniu analizy sposobu zarządzania obiektem w miesiącu maju 2015 r.

Na dzień dzisiejszy, tj. 21 lipca 2015 r. obiekt skateparku nie został jeszcze oddany w użytkowanie Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. W celu zapewnienia bezpieczeństwa na użytkowanym obiekcie planowana jest jeszcze budowa oświetlenia obiektu.

Zrealizowana inwestycja w postaci budowy skateparku została zaliczona do środków trwałych a jej wartość początkowa przekracza kwotę 15.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących budowę skateparku w związku z wydzierżawieniem obiektu dla zakładu budżetowego Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę skateparku w ramach realizacji operacji pt. "...". Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a takie działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina stoi na stanowisku, że przekazanie przedmiotowego obiektu na podstawie umowy cywilnoprawnej do odpłatnego korzystania na rzecz zakładu budżetowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Skatepark ma być udostępniany odpłatnie, na podstawie zawartej z kontrahentem umowy cywilnoprawnej i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego Gmina stoi na stanowisku, że w tym zakresie występuje jako podatnik VAT i zachowuje prawo odliczenia podatku.

Wprawdzie Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.

Należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Gminę, która posiada odrębną osobowość prawną i podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku na mocy cyt. wyżej § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1733, z późn. zm.), a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

W § 3 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Mając na względzie powołany przepis prawa stwierdzić należy, że istotą zwolnienia przewidzianego w nim przez ustawodawcę jest świadczenie usług pomiędzy wymienionymi w tym paragrafie podmiotami. Jednakże do usług świadczonych pomiędzy Gminą a zakładem budżetowym zwolnienie określone w ww. przepisie nie może mieć zastosowania, bowiem Gmina nie jest podmiotem, o którym mowa we wskazanych przepisach. Wymieniony w tym przepisie katalog jednostek organizacyjnych jest katalogiem zamkniętym, który nie obejmuje Gminy będącej jednostką samorządu terytorialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro bezpośrednio po zakończeniu realizacji inwestycji, skatepark będzie oddany w całości w odpłatną dzierżawę Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji - a tym samym wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.