ITPP2/4512-584/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 27 lipca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności przejęcia majątku spółki z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności przejęcia majątku spółki z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce (dalej: "SKA"). Majątek SKA składa się zasadniczo ze środków pieniężnych.

SKA została zawiązana dnia 16 września 2013 r. oraz zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS dnia 23 września 2013 r. SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe czy naprawcze.

W chwili obecnej Wnioskodawca posiada 20.999 akcji w kapitale zakładowym SKA, podczas gdy komplementariusz posiada 1 akcję w kapitale zakładowym SKA.

Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 listopada 2013 r., a kończy się 30 września 2015 r.

W chwili obecnej prowadzony jest proces przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej: "Spółka z o.o."). Przed przekształceniem Wnioskodawca nabędzie jedną akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA. Ponieważ komplementariusz nie będzie brał udziału w przekształceniu, Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia.

W dalszej kolejności rozważane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką z o.o. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku Spółki z o.o.

W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, Sp. z o.o. jako spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu jej wykreślenia z rejestru spółek.

Połączenie nie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h. Wnioskodawca będzie bowiem posiadał udziały w spółce przejmowanej. Jednocześnie, z uwagi na brak podwyższenia kapitału zakładowego, nie zostaną wyemitowane nowe udziały Wnioskodawcy. Ponieważ Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki z o.o. Artykuł 550 § 1 k.s.h. nie dopuszcza obejmowania własnych udziałów. Połączenie nie będzie się wiązało z wniesieniem dopłat gotówkowych. Połączenie zostanie przeprowadzone celem uproszczenia struktury grupy kapitałowej i usprawnienia zarządzania jej członkami, a także z uwagi na faktyczne zakończenie działalności przez SKA.

Stosownie do właściwych przepisów k.s.h. oraz Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca w wyniku połączenia zostanie następcą prawnym Spółki z o.o. na mocy sukcesji generalnej, w związku z czym będzie podmiotem odpowiedzialnym w szczególności za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o. będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu majątku Spółki z o.o. będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarem, zgodnie z art. 2 pkt 6 powyższej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawą towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy.

Należy jednak zauważyć, że ustawa o VAT zawiera także określone wyłączenia z opodatkowania. Zgodnie z art. 6 pkt 1 powyższej ustawy, jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, dlatego też należy odwołać się do definicji powyższego terminu określonej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie, stosownie do art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zagadnienie łączenia spółek zostało uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą jak również ze spółkami osobowymi.

Połączenie spółek może zostać dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, według art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie przez przejęcie możliwe jest również bez konieczności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeśli posiada ona udziały lub akcje spółki przejmowanej, zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h. Wskutek połączenia, zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana ulega rozwiązaniu w dniu wykreślenia z rejestru, bez konieczności przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h. spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w szczególności, na spółkę przejmującą wstępują, co do zasady, zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej. Innymi słowy, połączenie spółek następuje zgodnie z powyższym przepisem z zachowaniem zasad sukcesji generalnej.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Z tego powodu to Wnioskodawca, a nie SKA występuje z niniejszym wnioskiem - w przypadku, gdyby połączenie ze Spółką z o.o. stanowiło czynność opodatkowaną VAT, to Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki z o.o. (spółki przejmowanej) byłby odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tego tytułu.

Na gruncie powyższych przepisów należy więc stwierdzić, że połączenie przez przejęcie spółki kapitałowej mieści się w zakresie hipotezy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa. Wskutek połączenia następuje bowiem przeniesienie na spółkę przejmującą całego majątku spółki przejmowanej (przedsiębiorstwa), w szczególności wszystkich aktywów, pasywów, jak również praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa (w tym z przepisów prawa podatkowego). Ponieważ w wyniku połączenia przez przejęcie spółka przejmowana wyzbywa się całego majątku, zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., rozwiązuje się ją i wykreśla z rejestru bez konieczności przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym połączenie spółek stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania VAT, potwierdzają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: "Mając na uwadze powołane przepisy prawa, w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że skoro - jak wskazują okoliczności sprawy - połączenie Spółki ze spółką z o.o. nastąpi w trybie art. 492 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, to tym samym czynność taka, dotycząc w istocie przejęcia przedsiębiorstwa tej spółki z o.o., której towarzyszy sukcesja przez Spółkę praw i obowiązków spółki przejmowanej (spółki z o.o.) w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączona będzie spod opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy."

* w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: "Spółka T przejmując całość wartości niematerialnych i prawnych, którymi zarządza Wnioskodawca, oraz należności i zobowiązań ich dotyczących przejmie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. (...) W konsekwencji powyższego tut. organ stwierdza, że przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę T będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa, które zgodnie z przepisami art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Reasumując, połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o. będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Treścią art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - według pkt 1 powołanego artykułu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika więc z przywołanych przepisów, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, to na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług połączenie spółek (przejęcie majątku jednej spółki przez drugą) będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że instytucję łączenia spółek określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według regulacji art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Z kolei art. 494 § 1 ww. Kodeksu, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej - art. 494 § 2 k.s.h.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Analiza przywołanych regulacji prawnych na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie stanowiła czynność zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie ma przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.