ITPP2/4512-568/15/KK - VAT w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności ich zbycia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności ich zbycia - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności ich zbycia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim sprzedaż na rynki zagraniczne oraz krajowe produktów spożywczych, chemii gospodarczej oraz surowców do produkcji spożywczej.

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa w Spółce funkcjonują następujące działy:

1. Dział Eksportu Wyrobów Brandowych (dalej jako: "Dział I");

2. Dział Eksportu oraz Dział Surowców (dalej jako: "Dział II");

Do zadań Działu I - należy przede wszystkim sprzedaż na rynki zagraniczne towarów markowych tzw. brandowych w ilościach pełnoskładowych. Sprzedaż dokonywana jest na zasadach przedpłat, tj. Dział dokonuje sprzedaży po otrzymaniu zaliczki od kupującego.

W związku z powyższym Dział I uzyskuje przychody w szczególności z tytułu sprzedaży "pełnozestawowej", tj. w ilościach zazwyczaj będących krotnością pełnej palety towaru, dokonywanej na zasadzie przedpłat, tj. Dział dokonuje sprzedaży po otrzymaniu zaliczki od kupującego.

Do zadań Działu II w zakresie Działu Eksportu należy przede wszystkim sprzedaż na rynki zagraniczne pozostałych towarów zgodnie z zamówieniami kupujących przy czym realizacja zamówienia nie jest uzależniona od wcześniejszej wpłaty zaliczki, a ilości zamawianych towarów w danym asortymencie nie muszą być krotnością pełnej palety. Zazwyczaj sprzedaż dokonywana jest z odroczonym terminem zapłaty, a asortyment w dostawie jest bardzo zróżnicowany pod względem ilościowym jak i gatunkowym.

Do zadań Działu II w zakresie Działu Surowców należy przede wszystkim wyszukiwanie dostawców towarów - surowców lub półproduktów przeznaczonych do produkcji artykułów spożywczych, a następnie sprzedaż tych towarów producentom.

Wyodrębnione działy wykazują następujące cechy:

3. Spółka posiada konta (lub subkonta) bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością działów;

Spółka planuje dokonać zbycia Działu II na rzecz spółki z o.o. (dalej: "Nabywca"). W ramach transakcji zbycia dojdzie do przeniesienia na rzecz Nabywcy wszystkich składników majątku wchodzących w skład Działu II.

Do Nabywcy przejdą również pracownicy świadczący w ramach Spółki prace związane z działalnością Działu II.

W wyniku zbycia na Nabywcę może nie dojść do przeniesienia całości zobowiązań i należności związanych z działalnością Działu II.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

* Czy utworzony w Spółce Dział II w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym stanowić będzie na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

* Czy zbycie Działu II skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony Dział II w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym należy uznać na moment zbycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz, że zbycie przez Spółkę Działu II, nie spowoduje po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT: "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z powyższym, na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., nr IPPP1/443-1076/12-2/MPe: "(...zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)."

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach, przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr JJPPP1-443-702/11-2/MP uznał, że:

"Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe."

Reasumując, zdaniem Spółki, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być spełnione następujące przesłanki:

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;

* posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

* możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

* istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;

* możliwość przejścia pracowników w trybie art. 23 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP.

Podsumowując należy stwierdzić, że na moment zbycia Dział II będzie spełniać warunki do uznania za ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Należy bowiem uznać, że:

* Dział II stanowi zespół składników materialnych (np. towary będące przedmiotem obrotu, wyposażenie biura) i niematerialnych (np. znak towarowy, wiedza i doświadczenie pracowników, licencje na programy komputerowe) w tym zobowiązań;

* zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział II jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;

* Dział II jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały zarządu komplementariusza Spółki;

* Spółka prowadzi rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) do Działu II;

* w przypadku dokonania zbycia do Nabywcy Działu, pracownicy przydzieleni do niego zostaną przejęci w trybie art. 23 Kodeksu pracy przez Nabywcę;

* Dział II posiada przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością;

* składniki majątkowe przyporządkowane do Działu II służą realizacji określonych zadań gospodarczych, którymi są sprzedaż na rynki zagraniczne towarów oraz wyszukiwanie dostawców towarów, surowców lub półproduktów przeznaczonych do produkcji artykułów spożywczych, a następnie sprzedaż tych towarów producentom;

* zespół składników składających się na Dział II, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. (Dział II prowadzić może samodzielnie działalność określoną w opisie zdarzenia przyszłego, jak również samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki).

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębniony Dział II będzie spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym zbycie ZCP (Działu II), jako transakcja dotycząca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie więc podlegało opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r., sygn. IPPP2/443-277/14-3/DG, w której zostało wskazane, że "czynność przekazania do Spółki, w wyniku podziału przez wydzielenie, składników materialnych i niematerialnych związanych z Biurem, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na postawie art. 6 pkt 1 ustawy."

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r., sygn. IPPP2/443-310/14-2/KOM, gdzie uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym "planowane Wydzielenie (tj. opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) po stronie Wnioskodawcy nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym i na moment zbycia cechy te nie ulegną zmianie. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Henryka Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.