ITPP2/4512-564/15-3/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania złożenia kwoty do depozytu sądowego za uregulowanie zobowiązania dla zastosowania art. 89b ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania złożenia kwoty do depozytu sądowego za uregulowanie zobowiązania dla zastosowania art. 89b ustawy.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina złożyła dnia 16 listopada 2011 r. wniosek o dofinansowanie projektu "B." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013, oś priorytetowa 2 Turystyka, działanie 2.1 Wzrost potencjału turystycznego, poddziałanie 2.1.3 Infrastruktura sportowo-rekreacyjna. Została też zawarta umowa na dofinansowanie projektu ze środków UE. Efektem zrealizowanego projektu jest wybudowanie nowej infrastruktury sportowo-rekreacyjnej wokół Jeziora X. w Y. Realizacja projektu obejmuje 2 obszary, tj. Obszar A - Całoroczne centrum sportowo-rekreacyjne i D - Całoroczna baza sportów kajakarskich.

W obszarze A - Całorocznym Centrum Sportowo-Rekreacyjnym - założono realizację zadania w następującym zakresie:

* budowa centrum sportów wodnych i ratownictwa (sauny i łaźnie parowe wraz z niezbędnym zapleczem i przebieralniami dla Morsów i uprawiających tzw. "nurkowanie podlodowe", infrastruktura do uprawiania sportów zimowych i wodnych jak bojery, łyżwiarstwo),

* budowa zespołu budynków wypożyczalni sprzętu sportowego,

* budowa boisk do siatkówki z budynkami towarzyszącymi,

* wykonanie placu zabaw dla dzieci oraz snowparku/skateparku,

* budowa parkingu.

W obszarze D - Całorocznej Bazie Sportów Kajakarskich - założono do realizacji niżej wymienione działania:

* budowa całorocznej bazy sportów kajakarskich (całoroczny ośrodek sportowo-rekreacyjny z salą ćwiczeń ogólnorozwojowych, ergometrami, zapleczem odnowy biologicznej, siłownią, sauną, wypożyczalnią sprzętu do sportów wodnych i zimowych: kajaki, kanadyjki, smocze łodzie, narty biegowe, rowery, rolki, hangar na sprzęt pływający)

* budowa całorocznej hali do siatkówki plażowej z salami do squasha oraz miejscami parkingowymi,

* budowa obiektu stanowisk sędziowskich z małym zapleczem gastronomicznym na wodzie, tzw. budynek nawodny,

* budowa urządzeń obsługi sprzętu pływającego (pomosty pływające),

* budowa boiska do siatkówki plażowej, placu do obsługi imprez sportowych, placu gier i urządzeń sportowych,

* budowa wielofunkcyjnego szlaku turystycznego o funkcji pieszej, rowerowej, narciarskiej,

* budowa urządzeń nawodnych do obsługi wypożyczalni sprzętu,

* wykonanie slipu do wodowania jednostek pływających.

Majątek wytworzony w wyniku realizacji projektu pozostanie własnością Gminy.

Beneficjentem dofinansowania jest Gmina, która upoważniła (wskazała we wniosku podmiot uprawniony do ponoszenia wydatków) własną jednostkę organizacyjną Ośrodek Sportu i Rekreacji (OSiR) do ponoszenia wydatków. OSiR jest jednostką budżetową, jest również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w trakcie realizacji projektu nabywa we własnym imieniu i na swoją rzecz wszelkie towary i usługi konieczne i niezbędne do realizacji powyższego projektu. Realizowany projekt jest ujęty w księgach rachunkowych OSiR.

Korzystanie z większości obiektów lub urządzeń wymaga dokonania opłaty przez korzystających, np. wypożyczenie sprzętu pływającego, rowerów, nart biegowych, przebieralnie na żeton czy korzystanie z wyciągu nart wodnych. Również korzystanie z obiektów "powierzchniowych", tj. boisk do piłki siatkowej, koszykowej wiąże się z ponoszeniem jednorazowych opłat przez korzystających.

Jednocześnie część obiektów typu: pomosty czy urządzenia do obsługi, będzie służyć działalności opodatkowanej, gdyż np. usługi świadczone z wykorzystaniem tych pomostów będą płatne. Przy pomostach tych są cumowane jednostki pływające OSiR, które będą wypożyczane przez korzystających. Poza sezonem jachty, łodzie czy też inne jednostki pływające, których właścicielami są inne podmioty (osoby fizyczne, prawne, klubu sportowe) będą tu cumowały, co będzie wiązało się z ponoszeniem przez nich opłat.

Obiekty kubaturowe, takie jak hangary, hala do siatkówki plażowej, squasha są wykorzystywane przez OSiR do działalności gospodarczej osobiście, obiekty te zostały również oddane w dzierżawę, najem na podstawie umów cywilnoprawnych.

Nieruchomości, na których są prowadzone ww. inwestycje w części będą własnością Gminy i będą jednocześnie w trwałym zarządzie lub w administrowaniu jednostki budżetowej, tj. OSiR-u.

W ramach budowy ww. infrastruktury sportowo-rekreacyjnej Gmina zawarła umowę z firmą, która prowadzi roboty budowlane na terenie tej budowy. Na podstawie zawartej umowy pomiędzy OSiR-em a wykonawcą robót budowlanych, zostały wykonane usługi, na które wykonawca wystawił faktury. Jednak ze względu na niewywiązanie się z płatności za wykonane usługi z podwykonawcami, zostały wstrzymane kwoty płatności wynagrodzenia na rzecz wykonawcy o kwotę należną podwykonawcy (w tym przypadku - dalszemu podwykonawcy). Dotyczyło to faktur wystawionych w 2014 r. Jednak nakazem sądu wstrzymanie płatności zostało anulowane i faktury zostały uregulowane. W 2015 r. sytuacja się powtórzyła. Wstrzymane zostały płatności dotyczące faktur za roboty budowlane wystawionych w miesiącach czerwcu i lipcu. W związku z tym OSiR zamierza "poczynić kroki" polegające na wpłaceniu wstrzymanej kwoty do depozytu sądowego celem zabezpieczenia przedmiotu świadczenia. Depozyt zostanie złożony w walucie polskiej.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy złożenie przez OSiR do depozytu sądowego kwoty należności równoznaczne jest - na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - z uregulowaniem zobowiązania dla zastosowania art. 89b ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniach wniosku, wskazującego w poz. 61 druku ORD-IN art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, złożenie wstrzymanej kwoty do depozytu sądowego jest równoznaczne z uregulowaniem zobowiązania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "uregulowanie należności". Jednak jak wynika z art. 470 Kodeksu cywilnego, "ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia". W związku z tym, w przypadku wpłacenia wstrzymanej kwoty do depozytu sądowego na podstawie postanowienia sądu, gdy wierzyciel będzie posiadał wiedzę o skutecznym złożeniu ww. kwoty, będzie traktowane jak uregulowanie płatności. Zatem złożenie do depozytu sądowego zabezpieczenia przedmiotu świadczenia, tj. kwot niezapłaconych wierzycielowi faktur, wywołuje takie same skutki jak spełnienie świadczenia i stanowi uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie. Na Ośrodku nie ciąży zatem obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur objętych depozytem, ponieważ złożenie depozytu nastąpi przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Na podstawie art. 89b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle ust. 1a powołanego artykułu, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie z brzmieniem ust. 6 analizowanego artykułu, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że na dłużniku ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu terminu 150 dni od terminu płatności faktury jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy.

Wskazać należy, że termin "należność uregulowana" obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza "uiścić jakąś należność".

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności lub jej części w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności/jej części przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W rezultacie, za jedną z takich form, obok np. potrącenia czy świadczenia w miejsce wykonania, należy uznać złożenie kwoty należności do depozytu, w tym sądowego. W tym przypadku, pomimo, że kwota należności nie trafia bezpośrednio do rąk wierzyciela, dochodzi niewątpliwie do spełnienia świadczenia przez nabywcę. A to przez jego pryzmat, w myśl powołanych wyżej przepisów, należy oceniać sytuację stron - mowa jest w nich bowiem o uregulowaniu należności, które niewątpliwie wiązać należy z osobą dłużnika jako spełniającego świadczenie, a nie otrzymaniu należności, które właściwe jest dla wierzyciela jako adresata tego świadczenia.

Mając na uwadze opisane okoliczności sprawy należy zauważyć, że celem każdego zobowiązania cywilnoprawnego jest dążenie obu jego stron do zaspokojenia interesów wierzyciela. Zaspokojenie to wbrew pozorom może nastąpić na wiele sposobów, a nie tylko poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią stosunku prawnego. Jednym z nich jest złożenie przedmiotu zobowiązania do depozytu sądowego.

Zgodnie z art. 467 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), poza wypadkami przewidzianymi w innych przepisach dłużnik może złożyć przedmiot świadczenia do depozytu sądowego:

W myśl art. 468 § 1 ww. ustawy, o złożeniu przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego dłużnik powinien niezwłocznie zawiadomić wierzyciela, chyba że zawiadomienie napotyka trudne do przezwyciężenia przeszkody. Zawiadomienie powinno nastąpić na piśmie.

W razie niewykonania powyższego obowiązku dłużnik jest odpowiedzialny za wynikłą stąd szkodę (§ 2 ww. artykułu).

Stosownie do treści art. 469 § 1 k.c., dopóki wierzyciel nie zażądał wydania przedmiotu świadczenia z depozytu sądowego, dłużnik może przedmiot złożony odebrać.

Jeżeli dłużnik odbierze przedmiot świadczenia z depozytu sądowego, złożenie do depozytu uważa się za niebyłe (art. 469 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 470 ustawy, ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia i zobowiązuje wierzyciela do zwrotu dłużnikowi kosztów złożenia.

W świetle cytowanych przepisów, złożenie do depozytu sądowego uważa się za ważne, jeżeli przedmiot złożony odpowiada treści zobowiązania ("dłużnik świadczy to co miał świadczyć") oraz jeżeli zostanie spełniony przynajmniej jeden z warunków wymienionych w art. 467 k.c.

Zgodnie z art. 6932 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101, z późn. zm.), złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego może być dokonane dopiero po uzyskaniu zezwolenia sądu. Jeżeli jednak przedmiotem świadczenia są pieniądze polskie, złożenie do depozytu może być dokonane również przed uzyskaniem zezwolenia sądu. W takim wypadku dłużnik powinien równocześnie ze złożeniem pieniędzy zgłosić wniosek o zezwolenie na złożenie do depozytu. W razie uwzględnienia tego wniosku złożenie do depozytu uważa się za dokonane w chwili, w której rzeczywiście nastąpiło.

Jak stanowi art. 69311 § 1 i § 2 k.p.c., na żądanie dłużnika sąd zwróci mu depozyt, jeżeli wierzyciel nie zażądał wydania depozytu. Jeżeli wniosek dłużnika o zwrot depozytu i wniosek wierzyciela o wydanie zostały zgłoszone równocześnie, sąd postanowi wydać depozyt wierzycielowi.

W razie złożenia depozytu na skutek orzeczenia sądu lub innego organu, depozyt nie może być zwrócony dłużnikowi bez zezwolenia sądu lub innego organu, który wydał to orzeczenie, chyba że z orzeczenia wynika co innego (art. 69312 k.p.c.).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Ośrodek nie będzie zobowiązany do dokonania - w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane roboty budowlane, ponieważ - jak wskazał we wniosku - kwota wynagrodzenia należnego wykonawcy zostanie wpłacona w walucie polskiej do depozytu sądowego przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności tych faktur, o ile zawiadomi wierzyciela (wykonawcę) o fakcie złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu i sąd uwzględni jego wniosek o zezwolenie na złożenie pieniędzy do depozytu.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku wycofania przez Ośrodek przedmiotu depozytu, a więc w sytuacji nieuregulowania należności, korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, powinna być dokonana, jeżeli upłynie 150 dni od dnia upływu terminu płatności ww. faktur.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana przy założeniu, że ewentualne złożenie przez OSiR przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego będzie zasadne.

Ponadto informuje się, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.