ITPP2/4512-520/16-1/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z jej aktywami rzeczowymi, do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 września 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z jej aktywami rzeczowymi, do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest udziałowcem w następujących spółkach prawa handlowego (z ograniczoną odpowiedzialnością):

1. M. sp. z o.o. z siedzibą: Al. w K., w której to spółce obejmuje...% udziałów, tj.... udziałów o wartości... zł, której działalność podstawowa obejmuje: działalność usługową wspomagającą transport morski, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, naprawa i konserwacja maszyn, naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia, roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej, roboty budowlane specjalistyczne, przeładunek towarów w portach morskich, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, zbieranie odpadów niebezpiecznych.

Spółka z ramach wskazanej działalności podstawowej zarządza Portem... w K. i infrastrukturą techniczną związaną z tym portem. Prowadzi bardzo aktywną działalność marketingową i promocyjną, polegającą na organizacji cyklicznych imprez żeglarskich, w tym mistrzostw różnych klas żeglarskich, zarówno krajowych jak i międzynarodowych, promocję żeglarstwa jako sportu i rekreacji, organizacji konferencji i spotkań związanych z żeglarstwem;

2. P. sp. z o.o. z siedzibą: ul. S. w K., w którym obejmuje...% udziałów w kapitale zakładowym, tj.... udziałów o wartości... zł (całkowity kapitał zakładowy tej spółki wynosi... zł i dzieli się na równe... udziałów), do której działalności podstawowej należy w szczególności: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zbieranie odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne oraz obróbka, usuwanie i przetwarzanie tych odpadów, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, roboty związane z budową dróg i autostrad, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów, sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw i produktów pochodnych, i inne.

W zakresie określonym umową spółki, P. sp. z o.o. ma także zapisaną działalność: transport morski i przybrzeżny pasażerski, działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęcia sportowe i rekreacyjne, pozaszkolne formy edukacji artystycznej, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Gmina, jako właściciel (pierwszej z wymienionych spółek) i większościowy współwłaściciel (drugiej z wymienionych spółek) zamierza wnieść aportem do spółki, tj. do P. sp. z o.o., w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółkę M. sp. z o.o. oraz wszystkie materialne i niematerialne aktywa, pozwalające na kontynuację zarządzania portem... oraz świadczenie specjalistycznych usług dla jednostek pływających, korzystających z infrastruktury portowej. W wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Gmina nabędzie udziały o wartości równej wartości księgowej wniesionego wkładu niepieniężnego. W ramach wymienionego aportu Gmina wniesie do P. sp. z o.o. następujące aktywa materialne i niematerialne:

Planując wniesienie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki, Gmina ma na celu:

M. sp. z o.o., wnoszona w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do P. sp. z o.o. będzie stanowiła zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie z działalności w P. sp. z o.o. Nowa struktura organizacyjna będzie kontynuowała działalność w dotychczasowym zakresie i przedmiocie, w oparciu o:

1. Wyodrębnienie organizacyjne:

Obecnie w P. sp. z o.o. funkcjonują trzy wyodrębnione struktury (zakłady) wykonujące działalność podstawową spółki, w tym: zakład wodociągowo-kanalizacyjny, zakład gospodarki odpadami i zakład usług komunalnych. Wniesiona aportem struktura zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie czwartą, odrębną od wymienionych strukturą działającą pod nazwą nawiązującą do dotychczasowej przed aportem, tj. "M.", z układem stanowisk pracy i opisem tych stanowisk, odpowiadających dotychczasowej strukturze w firmie. Jednostką organizacyjną "M." będzie kierował kierownik podlegający bezpośrednio zarządowi P. sp. z o.o. Do "M." zostaną przypisane wszystkie składniki majątku rzeczowego przeniesione jako zorganizowane składniki przedsiębiorstwa, umożliwiające kontynuację usług i utrzymanie działalności wcześniejszej struktury organizacyjnej. Dotychczasowi pracownicy M. sp. z o.o. przejdą do nowej struktury w trybie " art. 23 z późn. zm. kodeksu pracy", a więc kontynuacji zatrudnienia w ramach przeniesienia zorganizowanej części zakładu pracy. Miejsce pracy i usytuowanie poszczególnych stanowisk pracy oraz ich liczba nie ulegnie zmianie.

2. Wyodrębnienie finansowe:

P. sp. z o.o. wyodrębni rachunek bankowy (subkonto), na którym będą prowadzone wyłącznie rozliczenia struktury "M.". Odpowiednie zmiany zostaną wprowadzone w zakładowym planie kont. Zostanie wyodrębniona ewidencja księgowa umożliwiająca, dla nowej struktury, klasyfikowanie jej kosztów wg miejsc ich powstawania oraz powiązanych z działalnością wyodrębnionej struktury przychodów. Dotychczasowe zobowiązania M. sp. z o.o. zostaną zaliczone do zobowiązań P. sp. z o.o. i będą obciążały kosztowo działalność nowej struktury. System księgowy P. sp. z o.o. umożliwia taką ewidencję zdarzeń gospodarczych, że możliwe jest ich przyporządkowanie do struktury organizacyjnej "M.", w części dotyczącej jej działalności.

3. Wyodrębnienie funkcjonalne:

Powstała w wyniku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w spółce P. sp. z o.o. odrębna struktura organizacyjna "M." będzie nadal sprzedawać swoje usługi o tym samym profilu i standardzie. Utrzymane zostaną logo i znaki firmowe, do których przeniesione zostaną odpowiednie prawa na podmiot przejmujący. Nowa struktura będzie kontynuować swoją ofertę, którą będzie adresować przez dotychczasowe kanały dystrybucji, w tym także przez organizacje branżowe (turystyczne i żeglarskie), w których zostanie utrzymany udział. Do kontynuacji zostaną wykorzystane plany marketingowe oraz plany rozwoju działalności opracowane przez dotychczasowy zarząd M. sp. z o.o. W nowej strukturze utrzymane zostaną także umowy z dotychczasowymi kontrahentami, w stosunku do których P. sp. z o.o. wstąpi, na wcześniejszych warunkach, w prawa i obowiązki. Kierownik struktury "M." zostanie wyposażony w kompetencje do wykonywania czynności zarządzających oraz do reprezentowania zewnętrznego i prowadzenia spraw struktury pod jej nazwą.

4. Istnienie składników materialnych i niematerialnych, obejmujących również zobowiązania.

Przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe, mające zarówno charakter materialny (między innymi nieruchomości, urządzenia infrastruktury portu itp.), jak i niematerialny, między innymi prawa z umów z kontrahentami oraz zobowiązania, stroną których stanie się spółka, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny (aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa), tj. P. sp. z o.o.

Opisane powyżej wyodrębnienie funkcjonalne, finansowe i organizacyjne nowej struktury organizacyjnej "M.", powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do P. sp. z o.o., pozwoli prowadzić tej strukturze dotychczasową działalność zarządzania portem jachtowym i świadczenia usług korzystającym z tego portu jednostkom pływającym.

W uzupełnieniu wniosku Gmina podała co następuje:

Jak wynika z wniosku o "interpretację podatkową", Gmina zamierza wnieść jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) infrastrukturę portu jachtowego w K. P. do spółki P. sp. z o.o. w K., w której to spółce Gmina ma...% udziału w kapitale zakładowym.

Obecnie portem i jego infrastrukturą w imieniu Gminy zarządza spółka M. sp. z o.o., która w okresie zarządzania także wytworzyła składniki majątkowe i niematerialne, wykorzystywane do obsługi i zarządzania portem jachtowym.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która zostanie wniesiona do P. sp. z o.o., o której mowa powyżej, składa się z następujących elementów materialnych i niematerialnych:

Wyżej wskazaną ZCP Gmina wniesie do P. sp. z o.o. aportem, przez objęcie nowoutworzonych udziałów w tej spółce, w podwyższonym kapitale zakładowym.

Spółka M. sp. z o.o. zostanie w tej sytuacji zlikwidowana w sensie prawnym i zgłoszona do wykreślenia z KRS. P. sp. z o.o. z wniesionej ZCP zorganizuje nową, wyodrębnioną organizacyjnie strukturę, kontynuującą działalność w zakresie zarządzania portem.

W ocenie Gminy, opisany wyżej oraz szczegółowo we wniosku o "indywidualną interpretację podatkową" opisany aport stanowi ZCP, gdyż spełnia łącznie następujące warunki:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione we wniosku wniesienie przez Gminę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składającego się ze spółki M. sp. z o.o., wraz z jej aktywami rzeczowymi, aktywami niematerialnymi i prawnymi, w tym zobowiązaniami, aportem do spółki P. sp. z o.o. będzie dla Gminy stanowić "transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) i jako takie jest przedmiotowo wyłączone z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. spółki M. sp. z o.o. wraz ze składnikami majątku rzeczowego, wartościami niematerialnymi oraz prawnymi i zobowiązaniami do P. sp. z o.o., w zamian za udziały tej spółki, będzie stanowić "transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o VAT i w związku z tym nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż transakcja ta jest przedmiotowo wyłączona z opodatkowania. Wskazuje, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z zakresu opodatkowania VAT zostały wyłączone transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, nie powinno budzić wątpliwości, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". W konsekwencji, w celu zdefiniowania pojęcia "transakcja zbycia" należy odwołać się do zakresu przedmiotowego ustawy o VAT.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

* odpłatna dostawa towarów oraz

* odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania określonej czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT, pojęcie "transakcji zbycia", w ocenie Wnioskodawcy, należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów", tzn. zbycie przedsiębiorstwa wraz ze składnikami majątku rzeczowego, wartościami materialnymi i niematerialnymi oraz prawnymi i zobowiązaniami, tzn. wniesienie aportem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności przez właściciela i obejmuje swoim zakresem m.in. przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa to, de facto, transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 2 pkt 27e ustawy o VAT formułuje definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl tego przepisu, zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że definicja legalna "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" sformułowana w ustawie o VAT jest tożsama z definicją "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" sformułowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 951, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o CIT. Również dorobek orzeczniczy oraz linia interpretacyjna prezentowana przez organy podatkowe potwierdza, że "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć tożsamo z definicją "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" sformułowaną w ustawie o VAT.

Wnioskodawca w opisie przyszłego zdarzenia wskazał wyczerpująco, że majątek wnoszony przez Gminę aportem do spółki P., w zamian za udziały tej spółki, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, będący odrębnym zakładem, mogącym całkowicie samodzielnie realizować zadania gospodarcze w zakresie zarządzania portem jachtowym i obsługi korzystających z portu jednostek pływających. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, powstała po dokonaniu aportu nowa struktura organizacyjna M., jako część spółki P., wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, będzie zdolna do samodzielnej realizacji powierzonych mu przez tę spółkę zadań gospodarczych.

Mając na uwadze zbieżność definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustaw o CIT i o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że wskazany zespół składników majątkowych, w postaci planowanego przez Gminę aportu do spółki P., jednocześnie spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w ustawie o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja wniesienia aportem przez Gminę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wraz z aktywami materialnymi i niematerialnymi, służącymi tej spółce do wykonywania działalności, do P. sp. z o.o., w zamian za udziały tej spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2013 r., nr IBPP4/443-307/13/LG;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r., nr IPTPP4/443-635/12-2/UNr;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2013 r., nr IBPP4/443-214/13/LG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki mające być przedmiotem aportu są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.