ITPP2/4512-476/15/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 19 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* nieuznania dotacji otrzymanej na świadczenie usług doradczych za obrót i jej opodatkowania - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradczych - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dotacji otrzymanej na świadczenie usług doradczych za obrót i jej opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego, opodatkowanych podstawową stawką 23%. W dniu 9 października 2014 r. zawarła Pani z Polską Agencją umowę o udzielenie wsparcia na świadczenie usług doradczych w Punktach Konsultacyjnych KSU, realizowaną w zakresie projektu systemowego Polskiej Agencji Rozwoju współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013.

W umowie zobowiązana została Pani do świadczenia usług w zakresie projektu pn. "..." na rzecz mikro-małych i średnich przedsiębiorców, a także osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Zobowiązała się Pani do zachowania szeregu standardów podczas obsługi klientów, a także do wyświadczenia usług na rzecz określonej, minimalnej liczby podmiotów. Umownie uregulowano także zasady dofinansowania - odpłatność za usługę wchodzącą w zakres projektu, uiszczana przez klienta, stanowić ma co najmniej 10% kosztów jej wyświadczenia, zaś pozostała część kosztów pokrywana ma być ze wsparcia, przy czym do 85% kwoty wsparcia pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a minimalnie 15% ze środków krajowych. Jednocześnie przewidziano maksymalną wartość wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu i zobligowano Panią aby wartość wydatków związanych ze świadczeniem każdej usługi doradczej nie przekroczyła kwoty 120 złotych brutto za godzinę jej wykonywania. Do wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem zaliczają się, zgodnie z zapisami umowy, m.in. wydatki poniesione na wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu, podróże służbowe osób zaangażowanych w realizację projektu, zakup usług, w szczególności transportowych, telekomunikacyjnych, pocztowych i komunalnych, najem i eksploatację pomieszczeń w celach bezpośrednio związanych z realizacją projektu, pokrycie kosztów amortyzacji budynków w zakresie i przez okres ich używania na potrzeby projektu, zakup oprogramowania i materiałów biurowych, tłumaczenia i druk materiałów oraz ich publikację, działania promocyjne i informacyjne, ubezpieczenie środków trwałych, koszty administracyjne lub bieżącego zarządu, zakup środków trwałych, obsługę księgową i usługi prawnicze oraz doradcze i eksperckie. Jednocześnie wybrała Pani jedynie rozliczanie w projekcie wydatków na wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu przy czym niektórzy konsultanci nie są Pani pracownikami i wystawiają faktury VAT za świadczone doradztwo.

Świadczy Pani usługi w ramach projektu, przy czym wystawia faktury na 10% wartości usługi plus VAT, co odpowiada uzyskanej od klienta płatności i w tej wysokości wykazuje w rozliczeniu VAT sprzedaż opodatkowaną ze stawką 23%. Otrzymane od PARP wsparcie nie jest odrębną czynnością, ale stanowi refundację poniesionych kosztów i nie jest wykazywane dla potrzeb VAT. Otrzymała Pani do tej pory łączną kwotę wsparcia w wysokości... zł jako zwrot wydatków związanych z wynagrodzeniem konsultantów za pierwszy kwartał realizacji projektu. Kolejna wypłata tytułem zwrotu za wydatki kwalifikujące się do objęcia wsparciem wpłynie do Pani prawdopodobnie na przełomie maja i czerwca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy wsparcie przeznaczone na finansowanie wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, udzielone Pani w ramach ww. projektu systemowego Polskiej Agencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

* Czy ma Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego od całości nabytych od konsultantów usług świadczonych w ramach projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługi doradcze świadczone na rzecz usługobiorców w ramach projektu systemowego Polskiej Agencji świadczone są na terenie kraju za odpłatnością, podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Świadczy Pani usługi, których cena ustalana jest na co najmniej 10% poniesionych w związku z jej realizacją kosztów. Pozostała część kosztów zwrócona zostanie w ramach wsparcia na realizację projektu. Powołany przepis stanowi, że do podstawy opodatkowania należy zaliczyć otrzymane od osoby trzeciej dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze, o ile mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia wątpliwości co do skutków prawnych zdarzenia jest stwierdzenie, czy otrzymywana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Bezpośredni wpływ na cenę usługi może zachodzić tylko wtedy, gdy dotacja może być przyporządkowana konkretnej usłudze i jednocześnie ma charakter sprzedażowy, tj. dofinansowuje sprzedaż usług. Trudno uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pierwsza przesłanka, to jest przyporządkowanie dotacji konkretnej usłudze, jest spełniona. W umowie określono bowiem, że wsparcie przysługuje na zwrot szeregu kosztów niekiedy o charakterze bardzo ogólnym, takich jak wydatki na najem i eksploatację pomieszczeń, pokrycie kosztów amortyzacji budynków, zakup oprogramowania, koszty administracyjne i bieżącego zarządu, zakup środków trwałych, obsługę prawną i księgową. Wyraźnie więc z celu dotacji wynika wniosek, że jest ona udzielana na sfinansowanie ogólnego projektu, polegającego na wspieraniu przedsiębiorców w zakresie obsługi prawno-finansowej, a nie w celu dopłaty do cen poszczególnych usług, i nie ma znaczenia, czy wybrała Pani rozliczanie tylko części z tych kosztów w postaci wydatków na wynagrodzenia. Warta podkreślenia jest także okoliczność, że umowa zobowiązuje Panią do nieprzekroczenia określonej kwoty wydatków związanych z konkretną usługą, nie nakładając zarazem żadnych ograniczeń co do ceny danej usługi. Jednocześnie wielkość wsparcia nie jest stała, a zależy od stawki wynagrodzenia poszczególnych konsultantów, zajmujących się świadczeniem usług w ramach projektu.

Ponadto wskazać należy, że również druga ze wskazanych powyżej przesłanek nie zostanie spełniona. Charakter sprzedażowy dotacji nie zachodzi w sytuacji, gdy dofinansowanie ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności podatnika, nie przyczyniając się jednocześnie w żaden sposób do powiększenia jego dochodu uzyskiwanego z wyświadczenia konkretnej usługi - wówczas dotacja ma charakter zakupowy. W przedstawionym stanie faktycznym dotacja udzielana jest w wysokości różnicy między wydatkami poniesionymi w związku z realizacją danej usługi, a kwotą zapłaconą przez usługobiorcę (minimum 10% kosztów). W związku z tym dotacja w żaden sposób nie spowoduje, że z tytułu wykonania danej usługi osiągnie Pani dochód. Świadczy Pani na rzecz klientów usługi doradcze i otrzyma dotację jedynie, gdy z uzyskanej za daną usługę zapłaty nie pokryje wszystkich kosztów jej wyświadczenia, jeśli cena zapłacona przez usługobiorcę pokryje w całości lub przekroczy poniesione koszty, generując dochód, dotacja nie zostanie w tym zakresie udzielona. Z tego powodu należy uznać, że dotacja ma charakter jedynie zakupowy i finansuje wyłącznie koszty działalności, a nie sprzedaż.

Stanowisko, zgodnie z którym kwoty dotacji i wsparcia, przeznaczone na zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektów finansowanych z funduszy budżetu państwa i środków Unii Europejskiej, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne, a także interpretacje ogólne Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów administracyjnych - dla przykładu wskazać można: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08), interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. IBPP4/443-1023/10/AS) i z dnia 8 października 2012 r. (sygn. IBPP3/443-666/12/EJ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1319/11-2/JL) i z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. 1PPP2/443-628/12-2/MM), a także interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. (sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298).

W związku z powyższym należy uznać, że kwota wsparcia uzyskana w zakresie projektu systemowego Polskiej Agencji pn. "..." nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Pani sformułowanym do pytania drugiego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z przepisami rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano wcześniej, czynnością opodatkowaną jest m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym za usługę uznaje się każde świadczenie na rzecz podmiotu trzeciego, które nie stanowi dostawy towarów. Pojęcie świadczenia rozumieć należy w sensie cywilnoprawnym, tj. jako zachowanie zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela, przy czym może być nim zarówno działanie, zaniechanie, jaki zespół działań lub zaniechań, składających się razem na jedno świadczenie. Aby można było mówić o odpłatności umowa zawarta między stronami musi przewidywać, że strona dokonująca świadczenia otrzyma w zamian określoną korzyść majątkową. Dla odpłatności świadczenia nie ma znaczenia, czy przysporzenie majątkowe pozwala usługodawcy na osiągnięcie zysku, czy pokrywa jedynie poniesione przez niego koszty (lub ich część). Nie musi być ono ekwiwalentne ekonomicznie, wystarczy jedynie, że ma wartość realną, a nie pozorną. Nie dokonuje się także rozróżnienia na odpłatność całkowitą i częściową, występuje jedynie podział dychotomiczny-świadczenie jest odpłatne lub nie.

Pobiera Pani od klientów opłaty za usługi świadczone w ramach projektu w wysokości 10% poniesionych kosztów, co bez wątpienia świadczy o wykonywaniu usług odpłatnie, a takie czynności są opodatkowane. Jednocześnie dokonuje zakupów usług od konsultantów, które wykorzystywane są do wykonywania usług na rzecz klientów w Punkcie Konsultacyjnym KSU. Należy więc uznać, że na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od całości nabytych usług świadczonych przez konsultantów w ramach projektu, bez względu na źródło finansowania tych wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie nieuznania dotacji otrzymanej na świadczenie usług doradczych za obrót i jej opodatkowania,

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradczych.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.).

Z treści art. 73 wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck Warszawa 2005 r.s.265 i nast.). W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tekst jedn.: świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, iż dotacja otrzymana w wysokości do 90% kosztów usługi doradczej, pokrywa część wartości świadczonej usługi. Należy bowiem podkreślić, że - jak wskazała Pani - wartość wydatków zwianych ze świadczeniem każdej usługi doradczej nie przekroczy 120,00 zł brutto za godzinę, z czego klient reguluje co najmniej 10% kosztów jej wyświadczenia, zaś pozostała część pokrywana jest ze wsparcia, przy czym do 85% kwoty wsparcia pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a minimalnie 15% ze środków krajowych. W konsekwencji stwierdzić należy, iż przedmiotowa dotacja będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonej usługi i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości od nabytych od konsultantów usług doradczych świadczonych w ramach tego projektu, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stany faktyczne i stanowiska wnioskodawców. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Ponadto warto powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd "podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach".

Natomiast z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298 wynika, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli środki te stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i ich udział w całkowitym obrocie z tytułu świadczenia konkretnej usługi wynosi co najmniej 70%.

Z kolei w powołanym wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że " (...) Decydujące bowiem w tego rodzaju sprawach będzie przede wszystkim ustalenie szczegółowych warunków przyznawania dotacji określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (...)".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.