ITPP2/4512-453/15/AP - VAT w zakresie opodatkowania stawką 23% dostawy odczynników laboratoryjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 1 lipca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% dostawy odczynników laboratoryjnych - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% dostawy odczynników laboratoryjnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od ponad roku prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji odczynników biochemicznych na terenie kraju. Odczynniki importuje z krajów takich jak: USA, Kanada, Chiny, a także sprowadza z krajów europejskich w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Głównym przedmiotem działalności firmy jest sprowadzanie i odsprzedaż odczynników do badań laboratoryjnych, naukowych, które producenci oznaczają jako RUO - z j. ang. "Research Use Only", co oznacza właśnie "wyłącznie do badań naukowych". Odczynniki takie nie mają zastosowania w diagnostyce czy też medycynie. Dlatego też dla odczynników tych przy sprzedaży klientom, w tym w ramach publicznych przetargów, stosuje Pani stawkę VAT w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy o VAT. Jednakże wielokrotnie biorąc udział w przetargach publicznych zaobserwowała Pani, że konkurencyjni dla Pani firmy dostawcy dla tych samych odczynników typu RUO proponują obniżoną stawkę VAT 8%. Zamawiający w większości przypadków nie wymagają podania w ofertach przetargowych ani stawki VAT, ani cen netto, co nieraz prowadzi do braku ujawnienia czy oferenci zastosowali prawidłową stawkę VAT.

Niejednokrotnie zwracała się Pani do firm konkurencyjnych z zapytaniem w oparciu o jaką podstawę prawną stosują 8% stawkę podatku. W odpowiedzi dowiadywała się, że odczynniki, które oferują to tzw. "odczynniki złożone diagnostyczne lub laboratoryjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Taki zapis widnieje w poz. 86 PKWiU 20.59.52.0 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z PKWiU z 2008 r., dla odczynników oznaczonych jako RUO, tj. do badań laboratoryjnych wskazano symbol 20.59.52.0 - pasty modelarskie, wosk dentystyczny, pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu, preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów, złożone odczynniki diagnostyczne, laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podczas sprzedaży odczynników biochemicznych (przeciwciał, zestawów badawczych) przeznaczonych wyłącznie do laboratoryjnych badań naukowych (zgodnie ze specyfikacjami producenta dostarczanymi wraz z towarem oraz nierzadko dostępnych na stronach internetowych producentów), prawidłową stawką VAT jaką należy stosować jest 23%, czy też można stosować obniżoną 8% stawkę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, dla odczynników przeznaczonych do badań laboratoryjnych określonych skrótem RUO (z ang. Research Use Only - co oznacza: wyłącznie do badań naukowych), prawidłową stawką VAT jaką należy stosować jest 23%.

Prowadząc firmę, dla odczynników przeznaczonych jedynie do badań naukowych, przy sprzedaży stosuje Pani stawkę w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT. Zgodnie z ustawą o VAT obniżoną 8% stawkę podatku można stosować jedynie dla towarów, które zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Wskazała Pani, że firmy konkurencyjne często powołują się na zapis z zał. Nr 3 do ustawy, poz. 86, PKWiU: "złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne gdzie indziej niesklasyfikowane" stosują wówczas obniżoną stawkę VAT, co wg Pani jest nieprawidłowe, gdyż stawką ta jest zarezerwowana dla odczynników sektora medycznego, tj. usług, badań związanych z ochroną zdrowia. Zgodnie z Pani wiedzą, obniżoną stawkę VAT można stosować dla odczynników oznaczonych jako CE IVD, tj. służących do badań laboratoryjnych stanowiących wyroby medyczne zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679) i poz. 86 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. odczynników do badań diagnostycznych, które zgodnie z Dyrektywą Unii Europejskiej "o medycznych przyrządach do diagnostyki in vitro" (98/79/EC) muszą mieć oznaczenie CE IVD.

Zauważyła Pani, że zgodnie z poz. 86 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do towarów oznaczonych w PKWiU symbolem 20.59.52.0, a więc do " (...) złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne (...)". Ponieważ symbol 20.59.52.0 z Zał. Nr 3 poz. 86 zawiera przedrostek "ex", oznacza to, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, zakres znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż podano w danej grupie PKWiU. Zatem obniżoną stawkę podatku można zastosować dla produktów po myślniku, tj. " (...) wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne (...)".

Wskazała Pani, że odczynniki, które sprzedaje służą wyłącznie celom naukowym, co podkreśla producent danego odczynnika w dokumentacji dołączonej do produktu. Odczynniki nie są wykorzystywane do celów innych niż wyłącznie naukowe, co oznacza, że nie mogą być wykorzystywane np. w diagnostycznych badaniach medycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały następujące towary objęte klasyfikacją PKWiU ex 20.59.52.0: pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji.

Należy zaznaczyć, że użycie "ex" przed numerem grupowania PKWiU oznacza, że obniżona stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do ściśle określonych towarów z danego grupowania.

W schemacie klasyfikacji stanowiącej integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) stosowanego w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, m.in. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pod symbolem 20.59.52.0 zostały wymienione: pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do odczynników diagnostycznych i laboratoryjnych wymienionych w poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca doprecyzował wykaz, wskazując, że dotyczy wyłącznie odczynników diagnostycznych, medycznych.

Oznacza to, że aby sprzedaż danego rodzaju odczynnika laboratoryjnego mogła korzystać z preferencyjnej stawki podatku (8%) konieczne jest spełnienie dwóch warunków: odczynnik musi być sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 20.59.52.0 i jednocześnie musi być przeznaczony do diagnostyki i/lub medycyny. Zatem preferencyjna stawka podatku nie dotyczy wszystkich odczynników objętych ww. symbolem klasyfikacji statystycznej, a jedynie tych, które związane są z ochroną zdrowia ludzkiego.

W świetle przywołanych regulacji prawnych, analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż przez Panią odczynników laboratoryjnych objętych klasyfikacją 20.59.52.0, które - jak Pani wskazała - nie mają zastosowania w diagnostyce ani medycynie, gdyż zgodnie z przeznaczeniem przez producenta służą wyłącznie celom naukowym, nie może korzystać z obniżonej stawki podatku. Zatem sprzedaż tych odczynników opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.