ITPP2/4512-439/15/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury dotyczącej kanalizacji sanitarnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury dotyczącej kanalizacji sanitarnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikających z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosiła w poprzednich latach liczne wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie sieci kanalizacji sanitarnej.

W latach 2010-2013 Gmina zrealizowała następujące inwestycje w infrastrukturę:

Gmina pozyskała na inwestycje wymienione w pkt 4 dofinansowanie do kwoty netto ponoszonych nakładów w ramach Programu (...). Pozostałe inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura została przyjęta jako środek trwały Gminy podlegający amortyzacji. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Wydatki te zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Majątek powstały w wyniku realizacji powyższej inwestycji, podobnie jak inne urządzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, są przedmiotem umowy użyczenia (wraz z ww. aneksami) oraz zostały udostępnione do używania przez spółkę z o.o. Udziałowcami spółki są Zakłady (...) oraz Gmina. Spółka została zawiązana w celu świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w zakresie oczyszczania ścieków.

Przedmiotem działalności spółki (wg KRS) jest:

* odprowadzanie i oczyszczanie ścieków;

* zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne;

* obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne;

* roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych;

* rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych;

* przygotowanie terenu pod budowę;

* wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych;

* wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych.

Umowa użyczenia ze Spółką została zawarta w dniu 1 stycznia 2003 r. (wraz z aneksami: nr... z dnia 31 grudnia 2010 r., nr... z dnia 31 grudnia 2010 r., nr 5 z dnia 30 września 2011 r., nr 6 z dnia 8 grudnia 2011 r., nr 8 z dnia 9 listopada 2012 r., nr 9 z dnia 11 grudnia 2013 r.) na okres 20 lat, tj. od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. Na jej podstawie Gmina przekazała spółce w użytkowanie urządzenia infrastruktury sieci kanalizacyjnej. Zawarta umowa nie przewiduje wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej.

W ramach umowy użyczenia do obowiązków spółki należy w szczególności:

* odbieranie ścieków od osób fizycznych i prawnych "leżących" w zasięgu sieci kanalizacyjnej;

* ponoszenie kosztów utrzymania przedmiotu umowy (sieci kanalizacyjnej);

* "obciążanie kosztów zabezpieczenia przedmiotu umowy (sieci kanalizacyjnej) przed uszkodzeniem";

* dokonywanie wszelkich koniecznych napraw, jeśli wyniknie taka potrzeba w czasie trwania umowy;

* przestrzeganie wszelkich przepisów prawnych dotyczących zasad korzystania z sieci;

* przestrzeganie przepisów Prawa budowlanego oraz innych aktów prawnych dotyczących rozbudowy sieci;

* wydawanie warunków technicznych określających zasady przyłączania do sieci nowych użytkowników z zachowaniem zasad Prawa budowlanego.

Wszelkie roboty w pasach dróg wymagają zgody dyrektora Zakładu Komunalnego Gminy. Wytworzenie przez Gminę nowej infrastruktury wodnokanalizacyjnej, będzie - co do zasady-skutkowało sporządzeniem aneksu do umowy użyczenia.

Spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na odbiór ścieków, tj. pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz, a w zamian za to niejako zwalnia Gminę z powyższych obowiązków w zakresie utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnia odpowiednie ciśnienie w sieci, dokonuje bieżących przeglądów oraz napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, które są niezbędne do funkcjonowania urządzeń, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności itp.

Z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawia na spółkę faktur, ani też nie otrzymuje faktur od niej. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, że przedmiotowe usługi pomiędzy Gminą a spółką podlegają opodatkowaniu z tytułu tzw. wymiany barterowej, Gmina zacznie dokumentować je fakturami oraz zakłada, że będzie otrzymywała z tego tytułu faktury od spółki. Do tej pory Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przedmiotową infrastrukturą sanitarną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy udostępnienie przez Gminę infrastruktury sieci sanitarnej na rzecz spółki w zamian za przedstawione świadczenia stanowi po jej stronie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

* Czy Gmina jest uprawniona do "pełnego" odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury sieci sanitarnej udostępnionej spółce w zamian za przedstawione świadczenia.

* Czy Gmina będzie uprawniona do "pełnego" odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na jej rzecz przez spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie infrastruktury sieci sanitarnej na rzecz spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia.

W zakresie pytania drugiego Gmina stwierdziła, że jest uprawniona do "pełnego" odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury sieci sanitarnej.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania trzeciego, jest uprawniona do "pełnego" odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na jej rzecz przez spółkę.

UZASADNIENIE stanowiska.

Pytanie nr 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zaznaczenia wymaga, że ww. ustawa nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce, gdy:

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym;

* dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności;

* wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze).

Stosownie do art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługę za usługę.

Zgodnie z art. 604 Kodeksu cywilnego, do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy nią a spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, że podmiot zewnętrzny przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody (nie ponosi kosztów utrzymania sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu, itp.), a spółka korzysta z infrastruktury sieci sanitarnej uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie, zdaniem Gminy, można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji) dokonywane pomiędzy Gminą a spółka na podstawie umowy. Zapłatą dla spółki z tytułu świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania pożytków z infrastruktury sieci sanitarnej (pobieranie opłat od mieszkańców), a zapłatą dla Gminy za udostępnienie ww. infrastruktury jest przejęcie przez spółkę zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody. Świadczenia takie dla celów podatku VAT stanowią, zdaniem Gminy, odpłatne usługi, opodatkowane tym podatkiem.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały, one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. W opinii Gminy, umowy zawarte ze spółką są umowami cywilnoprawnymi, zatem w ramach wykonywania czynności udostępniania infrastruktury sieci sanitarnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej (świadczy usługi) i działa w charakterze podatnika, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy nią a spółką podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, transakcja ta nie jest również zwolniona, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-544/13-4/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: "udostępnienie przez Gminę infrastruktury Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci, oczyszczania odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzania oczyszczonych ścieków do odbiornika, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Zainteresowanego za świadczone usługi jest pobieranie z tego tytułu pożytków w swoim imieniu i na swoją rzeczna podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy umów na odbiór ścieków".

Powyższe stanowisko zostały potwierdzone również innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Ministra Finansów, i tak:

* z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do planowanej budowy kanalizacji sanitarnej uznał, że " (...) ustanowione na rzecz MPWiK (...) prawa do korzystania wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilnoprawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz";

* z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że: "udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej";

* z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-45/14/RS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której uznał, że należy opodatkować czynności udostępnienia przez Gminę infrastruktury wodociągowej na rzecz przedsiębiorców w zamian za świadczenia wykonywane na jej rzecz oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową ww. infrastruktury i z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na jej rzecz przez przedsiębiorców.

Pytanie nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w; zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego należy uznać, że z tytułu transakcji wymiany barterowej Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych pomiędzy Gminą a spółką. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, zdaniem Gminy, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, a w konsekwencji pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane, umowa zawarta ze spółką stanowi umowę cywilnoprawną. Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury sieci sanitarnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług udostępniania tej infrastruktury w ramach transakcji wymiany barterowej. Gdyby bowiem nie ponosiła wydatków na budowę, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług udostępniania majątku podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Również wydatki na zakup "zwrotnych usług" od spółki, tj. głównie usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania infrastruktury sieci sanitarnej na rzecz tychże "osób". W ocenie Gminy, gdyby nie ponosiła przedmiotowych "wydatków", infrastruktura sieci sanitarnej nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie i tym samym mogłoby nie dojść do wymiany barterowej. Spółka nie byłaby zainteresowana udostępnieniem tej infrastruktury, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana, itp. W konsekwencji, Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu usług udostępniania przedmiotowego majątku. Wobec powyższego, zdaniem Gminy, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku, należy uznać za spełnioną.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odniesieniu do planowanej budowy kanalizacji sanitarnej uznał, że " (...) ustanowione na rzecz PWiK (...) prawa do korzystania z wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zbieranych we własnym imieniu i na własną rzecz (...) Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...), bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych".

Ponadto powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-544/13-4/RG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-45/14/RS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem infrastruktury sieci sanitarnej na rzecz spółki w ramach transakcji barterowej, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące ww. infrastruktury sieci sanitarnej, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny - odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego - ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 k.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Jak wskazano we wniosku, udostępnienie spółce majątku w postaci sieci kanalizacji sanitarnej w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji tych sieci jest świadczeniem wykonywanym na podstawie zawartej z tą spółką umowy cywilnoprawnej (umowy użyczenia z dnia 1 stycznia 2003 r. wraz z aneksami).

Spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na odbiór ścieków, tj. pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz, a w zamian za to niejako zwalnia Gminę z powyższych obowiązków w zakresie utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnia odpowiednie ciśnienie w sieci, dokonuje bieżących przeglądów oraz napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, które są niezbędne do funkcjonowania urządzeń, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności itp.

Zapłatą dla spółki z tytułu świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania pożytków z infrastruktury sieci sanitarnej (pobieranie opłat od mieszkańców), a zapłatą dla Gminy za udostępnienie ww. infrastruktury jest przejęcie przez spółkę zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w przypadku transakcji barterowych, gdyż występuje bezpośredni związek między czynnościami.

Zatem, skoro Gminę łączy ze spółką umowa cywilnoprawna, w ramach której ma miejsce "transakcja wymiany barterowej", uznać należy, że w sprawie dochodzi do świadczenia odpłatnego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz spółki w zamian za świadczenia spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro, w przedmiotowej sprawie po stronie Gminy ma miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, o których mowa we wniosku, ponieważ wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Ponadto Gminie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na jej rzecz przez spółkę.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie przedstawionego we wniosku opisu, z którego wynika, że "udostępnienie przez Gminę infrastruktury sieci sanitarnej na rzecz spółki w zamian za przedstawione świadczenia stanowi po jej stronie czynność (...) w ramach tzw. wymiany barterowej", nie rozstrzyga natomiast o ważności i skuteczności zawartej umowy cywilnoprawnej w zakresie udostępnienia tej infrastruktury, gdyż pozostaje to poza zakresem przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.