ITPP2/4512-421/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostaw bram garażowych i ogrodzeniowych wraz z usługami budowlano-montażowymi na terytorium krajów unijnych oraz braku obowiązku rejestracji na potrzeby rozliczania podatku od wartości dodanej z tytułu ww. czynności na terytorium tych krajów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dostaw bram garażowych i ogrodzeniowych wraz z usługami budowlano-montażowymi na terytorium krajów unijnych oraz braku obowiązku rejestracji na potrzeby rozliczania podatku od wartości dodanej z tytułu ww. czynności na terytorium tych krajów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka zajmuje się dostawą i montażem bram ogrodzeniowych i garażowych, a co za tym idzie, świadczy również usługi budowlano-montażowe. Jest czynnym podatnikiem VAT, posiada także numer unijny. Spółka zamierza sporadycznie dokonywać dostawy wraz z montażem bram na terenie Unii Europejskiej dla osób fizycznych niebędących "podatnikami VAT". Na fakturze dostawa bramy wraz z montażem ujęta będzie w jednej pozycji. Wartość usługi będzie znikomo mała, w granicach 5-20% wartości całej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano pytania.

* Czy usługa budowlano-montażowa wraz z materiałem wykonana na terenie Unii Europejskiej dla osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT, gdzie wartość towaru będzie znacznie przewyższała wartość usługi, będzie opodatkowana w Polsce?

* Czy Spółka dla tej transakcji musi się zarejestrować na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej, w którym znajduje się nieruchomość?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż bram ogrodzeniowych lub garażowych wraz z ich montażem na terenie Unii Europejskiej dla osób fizycznych niebędących "podatnikami VAT", gdzie dostawa bramy wraz z montażem ujęta jest w jednej pozycji faktury i wartość usługi jest znikomo mała (w granicach od 5% do 20% wartości całej faktury), będzie opodatkowana w Polsce polską stawką podatku. W związku z powyższym Spółka nie będzie miała obowiązku rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Unii Europejskiej, w którym znajduje się nieruchomość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zauważyć, że w praktyce istnieją transakcje polegające na wykonaniu na rzecz jednego nabywcy świadczenia składającego się z kilku usług, usługi/usług wraz z dostawą towarów lub dostawy/dostaw towarów wraz z usługą/usługami - tzw. świadczenia złożone. Świadczenia takie bardzo wyraźnie wskazują na pewną kompleksowość i współzależność czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Kwestia świadczeń złożonych była również przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych. Z orzecznictwa tego wynika, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane i stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie określenia miejsca świadczenia.

W orzecznictwie podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1657/09).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika.

Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, że przez podatnika należy rozumieć:

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami - zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Według art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wynika z powyższego przepisu, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. W przypadku, gdy usługa może mieć jakikolwiek związek z nieruchomością, należy dokonać analizy tego powiązania w świetle ww. regulacji. W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego na czyją rzecz są wykonywane oraz gdzie mają siedzibę usługodawca i usługobiorca. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

W celu kwalifikacji usługi budowlano-montażowej jako związanej z nieruchomością należy ustalić, czy efekt tej usługi (powstały w wyniku świadczenia) cechuje się stałym połączeniem z nieruchomością, na której usługa została wykonana.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

- zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Stosownie do ust. 10 pkt 1 ww. artykułu, na potrzeby ust. 1 pkt 4 zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym, zgodnie z art. 28b, ma miejsce świadczenie usług, jest usługobiorca, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 15, będący usługodawcą nie posiada na terytorium tego państwa członkowskiego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

Powyższe przepisy art. 100 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy wskazują, że w sytuacji m.in. świadczenia przez podatnika usług na rzecz usługobiorców z innych krajów UE - w sytuacji jeśli usługodawca nie posiada w kraju wykonania usługi siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - zobowiązany do zapłaty podatku jest usługobiorca (kontrahent z innego kraju UE) ale jedynie w takim przypadku, gdy miejsce świadczenia usługi określone zostało na podstawie art. 28b, co oznacza, że usługa ta musi być wykonana na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej. A contrario należy wnioskować, że w sytuacji, gdy usługa jest wykonana na rzecz usługobiorcy z innego kraju UE, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zobowiązanym do zapłaty podatku nie jest usługobiorca, zatem jest nim usługodawca.

Należy przy tym zwrócić uwagę na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Według art. 214 ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru: każdy podatnik, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 9 ust. 2, który dokonuje na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT, inne niż dostawy towarów lub świadczenie usług, od których VAT jest płacony wyłącznie przez nabywcę lub odbiorcę, zgodnie z art. 194-197 i art. 199.

Przepisy powyższe jednoznacznie wskazują, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów i/lub świadczenia usług na terytorium kraju członkowskiego UE, od których zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego nie jest nabywca/usługobiorca, winien zostać w tym kraju zidentyfikowany dla celów rozliczenia podatku od wartości dodanej od dokonanych dostaww.ykonanych usług.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych, treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści zadanego przez Spółkę pytania - Spółka planuje wykonywać usługi budowlano-montażowe wraz z materiałem, należy uznać, że będą to usługi kompleksowe. Fakt, że wartość bram będzie znacznie przewyższała wartość samych usług ich montażu, nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż istotne jest, która czynność będzie zaspokajać podstawową potrzebę nabywców (ta czynność stanowić będzie czynność podstawową). W przedmiotowej sprawie, skoro Spółka wraz z dostarczanymi przez siebie bramami świadczyć będzie usługi ich montażu, należy uznać, że celem nabywców będą te usługi (zamontowanie bramy w bryle budynku - w przypadku bram garażowych lub w gruncie jako elementu ogrodzenia - w przypadku bram ogrodzeniowych). W obydwu powyższych przypadkach można stwierdzić, że bramy będą w sposób trwały związane z nieruchomościami, a tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług będą - stosownie do art. 28e ustawy - terytoria krajów, w których będą znajdowały się te nieruchomości.

W konsekwencji, o sposobie rozliczenia VAT i obowiązkach rejestracyjnych będą decydowały przepisy kraju, w którym usługi będą świadczone.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.