ITPP2/4512-388/15-7/EK - Ustalenie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych, paliwa oraz napraw samochodów osobowych oddanych w wynajem pośrednikom handlowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 30 czerwca i 22 lipca 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych, paliwa oraz napraw samochodów osobowych oddanych w wynajem pośrednikom handlowym - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 30 czerwca i 22 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych, paliwa oraz napraw samochodów osobowych oddanych w wynajem pośrednikom handlowym.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży artykułów spożywczych. Dystrybuuje swoje produkty do wielu hurtowni i sieci handlowych. W celu utrzymania przychodu na odpowiednio wysokim poziomie stara się utrzymać współpracę z jak największą liczbą klientów poprzez rozmaite działania marketingowe. Dla kilkunastu kontrahentów, generujących najwyższe przychody ze sprzedaży, Spółka oddaje w odpłatny wynajem samochody osobowe i ciężarowe opatrzone logo i zdjęciami jej produktów. Spółka nabywa te pojazdy poprzez leasing operacyjny. Umowy najmu z klientami są zawierane na czas nieokreślony i mają charakter wieloletni. Spółka ponosi jedynie koszty leasingu, pozostałe wydatki, w tym paliwo i wydatki eksploatacyjne, zgodnie z zawartymi umowami wynajmu są pokrywane przez odbiorców.

Opisana wyżej sytuacja dotyczy także osób wykonujących na rzecz Spółki usługi pośrednictwa handlowego, na podstawie zawartych umów. Spółka przekazuje samochody osobowe na podstawie odrębnych umów najmu. W tym przypadku ponosi również koszty związane z eksploatacją, w tym koszty paliwa i napraw tych pojazdów. Spółka ma ujęty we wpisie do KRS przedmiot działalności: 7711Z wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Spółka przekazuje samochody osobowe dla osób wykonujących na rzecz Spółki usługi pośrednictwa handlowego na podstawie zawartych umów. Umowy zawarte są na czas nieokreślony i mają charakter wieloletni. Spółka po przekazaniu samochodu nie użytkuje pojazdu do żadnej działalności, jedynym użytkownikiem jest osoba "wynajmująca". Załącznikiem do umowy jest zakres odpowiedzialności użytkowania pojazdów przekazanych do użytkowania przez Spółkę, w którym znajduje się zapis: "Samochód w żadnym wypadku nie może być wykorzystywany do prowadzenia innej działalności, poza działaniami na rzecz firmy...."

Faktycznym nabywcą paliwa jest Spółka - paliwo jest nabywane za pomocą kart paliwowych, faktura zakupu wystawiana jest na Spółkę i przez nią opłacana. "Wynajmujący" jest związany zapisami zakresu odpowiedzialności użytkowania pojazdów i ma prawo wykorzystywać paliwo wyłącznie do działań na rzecz Spółki. Spółka ponosi również koszty związane z naprawą, opłatami leasingowymi oraz ubezpieczeniem wynajmowanych samochodów. Spółka ma podpisane umowy z dystrybutorami paliw na posiadanie kart paliwowych, za pomocą których pośrednicy nabywają paliwa do wynajętego auta. Na karcie widnieje nr rejestracyjny tego pojazdu. Za pomocą kart paliwowych nabywane jest paliwo. Nie ma możliwości nabycia usługi napraw za pomocą karty paliwowej. Zgodnie z podpisanymi umowami z dystrybutorami paliw, pracownik stacji benzynowej może zażądać od dokonującego transakcji okazania dokumentów pojazdu i okazania dokumentów stwierdzających tożsamość. Osoby "wynajmujące" samochody od Spółki mogą nabywać rodzaj paliwa przeznaczony wyłącznie do pojazdu, jaki wynajmują (nie mogą nabywać LPG w przypadku, gdy samochód jest napędzany na benzynę), ponadto nie ma określonych limitów co do ilości nabywanego paliwa. Posiadacz karty każdorazowo po dokonaniu tankowania zobowiązany jest do podania obecnego stanu licznika. Informacje te podane są na fakturze zbiorczej za dany okres i pracownik Spółki po otrzymaniu faktury wprowadza te dane do osobnego systemu i dzięki temu może kontrolować średnie spalanie paliwa oraz ilość przejechanych kilometrów. Spółka ma prawo zgłosić reklamację do dystrybutora paliwa w ciągu 14 dni od dnia stwierdzenia nieprawidłowości.

Pośrednicy zobowiązani są do dokonywania napraw i przeglądów w Autoryzowanych Stacjach Obsługi po uzgodnieniu tego z pracownikiem Spółki odpowiedzialnym za logistykę. Dodatkowo pośrednik handlowy za pomocą karty paliwowej może zapłacić za autostradę, myjnię oraz akcesoria do czyszczenia pojazdu.

Karty paliwowe wydawane są pośrednikom wraz z wydaniem pojazdu, zdawane w przypadku oddania pojazdu. Koszty zużytego przez pośredników paliwa oraz dokonywanych napraw wynajętych aut nie są na nich refakturowane, nie jest to wliczane w usługę najmu, brak jest obciążenia najemców za paliwo i koszty napraw. Spółka jest nabywcą i płatnikiem za paliwo i za naprawy, na nią wystawiana jest faktura. Spółka pokrywa również koszt ubezpieczenia pojazdów wynajmowanych pośrednikom handlowym. Polisa wystawiana jest na Spółkę. "Wynajmujący" nie pokrywają kosztów tego ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, powołując się na art. 86a ust. 3 pkt 1, przy jednoczesnym uwzględnieniu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c, Spółka w przypadku nabywanych poprzez leasing samochodów osobowych, a następnie oddanych w odpłatny wynajem, jest zwolniona z warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i może odliczać 100% kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych oraz kosztów napraw i paliwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniach, przekazanie samochodów osobowych w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu z kontrahentami (podmiotami świadczącymi na rzecz Spółki usługi pośrednictwa handlowego) spełnia warunki art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, czyli wykorzystania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jest to bowiem sposób na zwiększenie możliwości sprzedaży produktów przy jednoczesnej formie reklamy i utrwalania znajomości marki Spółki. Wpis przedmiotu działalności: 7711Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek do KRS wyczerpuje warunki art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c do nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu przy spełnieniu założenia, że przekazane w odpłatne używanie pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Użytkownicy pojazdów (pośrednicy handlowi) zobowiązani są do przestrzegania zakresu odpowiedzialności użytkowania pojazdów, który nie zezwala na korzystanie z pojazdu do innej działalności, jak tylko do działań na rzecz Spółki. W związku z tym Spółka ma prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych, kosztów napraw i paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Według regulacji art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W świetle ust. 4 cytowanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Należy wskazać, że użycie w art. 86a ust. 5 ustawy wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.).

Zgodnie z brzmieniem art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Jak stanowi art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, należy uznać, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według regulacji ust. 2a powyższego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych, które oddaje pośrednikom handlowym w odpłatny wynajem, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, z uwagi na regulację art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajem samochodów i ww. samochody są przeznaczone przez Spółkę wyłącznie na wynajem. Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do ww. samochodów oraz ich napraw w pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku nabycia paliwa i napraw nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy, gdyż Spółka wskazała, że jest nabywcą i płatnikiem za paliwo oraz naprawy i to na nią wystawiane są faktury oraz nie obciąża w dalszej kolejności ww. kosztami najemców, np. poprzez ich refakturowanie. Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której dochodzi do kolejnych w szeregu dostaw. W efekcie należy przyjąć, że to Spółka, a nie najemca, nabywa prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel oraz nabywa usługi napraw. Z uwagi na fakt, że ww. samochody są przeznaczone przez Spółkę wyłącznie na wynajem - w świetle art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy - ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliw/usług napraw, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

Należy podkreślić, że powyższe prawa do odliczenia przysługują Spółce przy założeniu, że nie zachodzą ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy, w szczególności, że umowy oddania w najem samochodów pośrednikom handlowym - w okolicznościach przedstawionych we wniosku, z których wynika, że osoby te nie posiadają prawa do swobodnego dysponowania przedmiotowymi samochodami - a w cenę usługi nie jest wliczana wartość paliwa i usług napraw, nie są sprzeczne z ustawą oraz nie mają na celu obejścia ustawy (art. 58 Kodeksu cywilnego). Zaznaczenia bowiem wymaga, że organ interpretacyjny w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji nie posiada uprawnień do oceny zawieranych umów cywilnoprawnych. W związku z tym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, ze przedmiotowe umowy są prawnie skuteczne.

Końcowo informuje się, że kwestia dotycząca prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych od samochodów osobowych i ciężarowych oddanych w wynajem kontrahentom, była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.