ITPP2/4512-375/15EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń z zakresu ochrony przeciwpożarowej - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń z zakresu ochrony przeciwpożarowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Świadczy Pan m.in. usługi szkoleniowe. Są one świadczone na rzecz innych podmiotów, które organizują szkolenia. Świadczenie usług szkoleniowych odbywa się w ramach zawartych umów o stałej współpracy, a także na podstawie jednorazowych umów zlecenia. Świadczy Pan usługi szkoleniowe w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W ramach świadczonych usług występuje Pan jako tzw. trener lub osoba szkoląca na rzecz innego podmiotu. Faktury, rachunki z tytułu świadczenia tego typu usług wystawia Pan na rzecz podmiotu, z którym została zawarta umowa na przeprowadzenie określonego szkolenia. Podmioty zlecające wykonanie usługi szkoleniowej realizują projekty współfinansowane ze środków publicznych lub w ramach projektów finansowanych tylko ze środków unijnych. Wysokość finansowania ze środków publicznych, a konkretnie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego z Programu Operacyjnego (2007-2013) wynosi 80% dla projektów współfinansowanych, a 100% dla projektów finansowanych. Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i wychowania. Nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Posiada Pan uprawnienia rzeczoznawcy i jest jednocześnie specjalistą z danej dziedziny. W opisanym stanie faktycznym prowadzi Pan szkolenia w zakresie ochrony przeciwpożarowej w przedsiębiorstwach. Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zmienił zakres zwolnień w ustawie o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26. Jednakże w samej ustawie brak jest definicji kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego. Definicję taką znaleźć można w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia z zakresu ochrony przeciwpożarowej mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego zgodnie z definicją zawartą w ww. art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy podwykonawca świadcząc usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane ze środków publicznych w granicach od 70% do 100% będzie miał prawo do stosowania stawki "zw" podatku od towarów i usług.

* Czy usługi szkoleniowe w zakresie ochrony przeciwpożarowej mieszczą się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a konkretnie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług jest prowadzenie szkoleń w zakresie:

Kolejnym warunkiem, który musi być spełniony jest finansowanie ze środków publicznych:

Przy spełnieniu obydwu warunków, czyli:

wówczas przysługuje prawo zastosowania stawki "zw". Przytoczone przepisy ustawy o podatku do towarów i usług oraz ww. rozporządzenia nie regulują w żaden sposób kwestii podwykonawców, ani też nie zobowiązują podmiotu organizującego szkolenia do przeprowadzenia takich szkoleń we własnym zakresie. Skoro przepisy nie zobowiązują podmiotu organizującego szkolenie, to może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Ustawodawca stwierdził jedynie, że szkolenia mają być finansowane ze środków publicznych, zaś bez znaczenia pozostaje kwestia w jaki sposób środki publiczne zostaną otrzymane. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że Pana wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe jest finansowane ze środków publicznych. Podmiot organizujący szkolenie otrzymał bowiem środki publiczne na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą zostać jednak przeznaczone na te szkolenia, czyli na pokrycie kosztów takich szkoleń, które Pan świadczy. Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. Ustawodawca wybrał środki publiczne zapewne dlatego, aby uniknąć zbędnego opodatkowania swojego wkładu w edukację. Pozyskane środki z budżetu zastępują wynagrodzenie, które gdyby nie dofinansowanie, musiałoby zostać pokryte z prywatnych pieniędzy, w tym kontekście stanowi swoiste odciążenie beneficjentów tych środków. Oczywistym jest przy tym, że wynagrodzenie to jest w ostatecznym rozrachunku należne podmiotom, które oferują na rynku usługi szkoleniowe. Pojęcie "finansowane z" powinno być więc rozumiane szeroko w ten sposób, że obejmuje także sytuację, w której firma szkoleniowa otrzymująca dotację, zleca przeprowadzenie szkolenia innemu podmiotowi, wskutek czego wynagrodzenie tego podmiotu jest pośrednio finansowane z dotacji. Samo zwolnienie z opodatkowania nie jest uzależnione od statusu uczestników szkolenia, ani podmiotu prowadzącego szkolenie. Ustawodawca kładzie nacisk na przedmiot usługi i sposób jej finansowania, stawiając jako warunek pochodzenie środków od instytucji publicznych. Nie ma zatem znaczenia sposób przekazania środków publicznych (pośrednio, bezpośrednio, przy wykorzystaniu wyodrębnionego rachunku bankowego, czy też nie), decyduje bowiem przymiot tych środków. W opisanym stanie faktycznym i prawnym jest Pan uprawniony do stosowania stawki "zw" w zakresie świadczenia usług szkoleniowych współfinansowanych ze środków publicznych w granicach od 70% do 100% oraz przy spełnieniu drugiego warunku jakim jest prowadzenie szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Posiadając uprawnienia rzeczoznawcy, jest Pan jednocześnie specjalistą z danej dziedziny. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku szkolenia w zakresie ochrony przeciwpożarowej prowadzone są w przedsiębiorstwach. Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zmienił zakres zwolnień w ustawie o podatku od towarów i usług. Według art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26. Jednakże w samej ustawie brak jest definicji kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego. Definicję taką znaleźć można w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Stoi Pan na stanowisku, że szkolenia z zakresu ochrony przeciwpożarowej zawierają się w zakresie usług kształcenia zawodowego zgodnie z definicją zawartą w wymienionym wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 cytowanego rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednocześnie należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W wyniku analizy przywołanych uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu lub przepisów przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych (§ 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.),

* szkolenia muszą być finansowane w 100% ze środków publicznych < art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy >.

Należy wskazać, że wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Zgodnie z art. 209^{1 §} 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), pracodawca jest obowiązany:

Na podstawie § 2 ww. artykułu, działania, o których mowa w § 1, powinny być dostosowane do rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników i innych osób przebywających na terenie zakładu pracy oraz rodzaju i poziomu występujących zagrożeń.

Liczba pracowników, o których mowa w § 1 pkt 2, ich szkolenie oraz wyposażenie powinny uwzględniać rodzaj i poziom występujących zagrożeń (§ 3 cyt. artykułu).

Według art. 237^{3 §} 1 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z zakresu ochrony przeciwpożarowej zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860, z późn. zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, szkolenie może być organizowane i prowadzone przez pracodawców lub, na ich zlecenie, przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na podstawie § 1a pkt 2 cytowanego rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce organizacyjnej prowadzącej działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy - rozumie się przez to:

jeżeli prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), są:

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych uregulowań prawnych prowadzi do stwierdzenia, że usługi szkoleniowe z zakresu ochrony przeciwpożarowej, które Pan prowadzi, nie są zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prowadzona przez Pana firma nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w tym przepisie. Jednakże szkolenia te - jak wskazuje treść wniosku - spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, określoną w art. 44 rozporządzenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż mają związek z wykonywanym zawodem. Wobec tego usługi szkoleniowe, które są finansowane w 100% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, natomiast usługi finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Zwolnienie to ma zastosowanie, o ile posiada Pan dokumenty, z których wynika, że otrzymane wynagrodzenie za ww. usługi pochodzi ze środków publicznych.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości dokumentowania świadczonych przez Pana usług szkoleniowych w zakresie ochrony przeciwpożarowej, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska i nie zadano pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.