ITPP2/4512-344/15/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 23 kwietnia i 29 maja 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania darowizny nieruchomości niezabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 23 kwietnia i 29 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania darowizny nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2001 r. w drodze darowizny od rodziców nabyła Pani gospodarstwo rolne. Gospodarstwo jest przekazywane z pokolenia na pokolenie, dlatego też stanowi ono bezcenną wartość. W momencie przejęcia nie zamierzała Pani go sprzedawać W chwili obecnej planuje Pani obdarować swoją siostrę częścią działki o nr ewidencyjnym 65/16.

W 2004 r. gmina sporządziła plan zagospodarowania przestrzennego. Wymieniona działka została, niezależnie od woli i bez żadnych Pani starań związanych ze zmianą charakteru gruntu, przekształcone na zabudowę mieszkalno-rekreacyjna (letniskową).

Nieruchomość nie jest uzbrojona, nie zamierza Pani doprowadzać do niej żadnych "mediów". Przedmiotowa działka stanowi niewielki procent posiadanego areału, a więc jej darowanie nie wpłynie na obniżenie produkcji rolnej gospodarstwa.

W chwili obecnej grunt, który zamierza Pani przekazać siostrze, był sezonowo (w miesiącach letnich), przedmiotem najmu. Nie zamierza Pani już wynajmować przedmiotowej nieruchomości, o czym poinformowała w formie oświadczenia właściwy urząd skarbowy. Tym samym w chwili dokonania darowizny przedmiotowa nieruchomość nie będzie przedmiotem najmu.

W związku z powyższym opisem zadano, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku, następujące pytania.

* Czy dokonując opisanej powyżej czynności darowizny na rzecz siostry będzie Pani działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

* Czy planowana darowizna przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, planowana darowizna części gruntu nabytego w drodze darowizny w 2001 r., przekształconych wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od jego woli w grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkalno-rekreacyjną, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonując tej czynności nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Jak wynika z powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Omawiany przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 stanowi implementację art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wynajmującego, zaś świadczenie najemcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego.

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika tego podatku. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Regulacje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, a nie z zamiarem wykorzystywania ich jako majątku prywatnego w celu realizacji potrzeb osobistych. Przy czym zamiar wykorzystywania towaru w ramach majątku osobistego musi istnieć przez cały okres jego posiadania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1225/14.

Każdorazowa zmiana sposobu wykorzystywania towaru (w tym przypadku gruntu) polegająca na przykład na jego wydzierżawieniu czy też wynajęciu skutkuje tym, że nie stanowi on majątku osobistego, a czynności których jest przedmiotem nie mieszczą się w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Na powyższe zwracały uwagę sądy administracyjne. Między innymi w powołanym wyroku skład orzekający stwierdził, że " (...) gdy strona dokonuje dostawy towaru, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak wynajem, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT". Podobne stanowisko zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 90/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1414/12.

Ponadto warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest to, by była ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Przy spełnieniu tej przesłanki podmiot, który wykonuje taką czynność jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że w 2001 r. otrzymała Pani od rodziców w drodze darowizny gospodarstwo rolne. W 2004 r. nastąpiła, bez Pani woli i zainteresowania, zmiana przeznaczenia gruntu, który od tej chwili przeznaczony jest pod zabudowę mieszkalno-rekreacyjną (letniskową). Aktualnie grunt jest przedmiotem najmu, ale zamierza Pani go darować siostrze, przy czym umowa najmu przed podpisaniem umowy darowizny zostanie rozwiązana.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że co prawda działka gruntu, która ma być przedmiotem darowizny, była przez Panią wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (sezonowy najem) to jej darowizna nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sezonowy najem działki gruntu otrzymanej w drodze darowizny stanowił działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a Pani była z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Zauważyć jednak należy, że nie wszystkie czynności wykonywane przez podatnika VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Ustawa oraz akty wykonawcze z jednej strony zawierają przepisy dotyczące zwolnień od podatku, z drugiej wskazują jakie czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu. Jednym z nich jest art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy podatku od towarów i usług, na podstawie którego przy zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa, uznaje się czynność nieodpłatną za odpłatną. Na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że powołany przepis nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanej darowizny, ponieważ przy nabyciu gruntu nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że w transakcji darowizny tego gruntu nie będzie Pani występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a transakcja ta nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.