ITPP2/4512-316/15/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT oraz braku obowiązku korygowania deklaracji VAT #61485; jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT oraz braku obowiązku korygowania deklaracji VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 sierpnia 2013 r. jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Od dnia 30 września 2013 r. jeden z kontrahentów sprzedawał Panu owoce i warzywa, wystawiając następujące faktury VAT:

rok-miesiąc-wartość netto-wartość brutto

2013 -wrzesień -2 852,38 -2 995,00

- październik -5 180,95 -5 440,00

- listopad -3 790,48 -3 980,00

- grudzień -8 142,86 -8 550,00

2014 -styczeń -7 609,52 -7 990,00

- luty -4 514,29 -4 740,00

- marzec -5 057,14 -5 310,00

- kwiecień -12 438,10 -13 060,00

- maj -15 342,86 -16 110,00

- czerwiec -30 476,19 -32 000,00

- lipiec -18 333,33 -19 250,00

- sierpień -9 771,43 -10 260,00

- wrzesień -7 895,24 -8 290,00

- październik -7 628,57 -8 010,00

- listopad -6 609,52 -6 940,00

- grudzień -7 733,33 -8 120,00

Kontrahent prowadził działalność od dawna i był znany na rynku rolno-hurtowym. Pod koniec lutego 2015 r. otrzymał Pan wiadomość, że ten dostawca nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej. W związku z powyższym dokonał Pan weryfikacji w CEIDG. Z ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta wynikało, że z dniem 24 lutego 2015 r. kontrahent zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto, w dniu 5 marca 2015 r. wystąpił Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy kontrahent był i jest czynnym podatnikiem VAT. W odpowiedzi otrzymał Pan pismo, z którego wynikało, że dostawca był czynnym podatnikiem VAT do dnia 26 listopada 2013 r. Otrzymane od niego faktury zawierały niezbędne informacje do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła oraz towaru, jaki był sprzedawany. Opatrzone były NIP-em oraz informacją "Faktura VAT". Podano w nich kwotę zgodną z rzeczywistością. Posiadały wszystkie informacje zgodne z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...). Dostawy towarów udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały wykonane. Należność za faktury uregulował Pan poprzez płatność gotówką. Nabyte towary miały związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie podejrzewał Pan kontrahenta o jakiekolwiek działalnie niezgodne z prawem, wobec czego nie wystąpił z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT. Nie posiada Pan informacji, czy kontrahent złożył deklaracje VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych przez niego faktur. Nie wie Pan, czy w składanej przez tego dostawcę deklaracji VAT został wykazany podatek należny z przedmiotowych faktur. Nie ma Pan też wiedzy dlaczego ten dostawca - mimo, że przestał być czynnym podatnikiem - nadal po dniu 27 listopada 2013 r. wystawiał Panu faktury VAT. Nigdy w jakikolwiek sposób nie miał Pan na celu obejścia prawa. Pana priorytetem jest terminowa płatność wszelkich zobowiązań. Nic nie wskazywało na nielegalność działania dostawcy, który wielokrotnie dostarczał towar do Pana sklepu osobiście. Miało to miejsce w obecności klientów oraz osób współpracujących z Panem. Dostawy realizowane były należycie, terminowo. Nie wie Pan, czy działanie kontrahenta wynikało z jego niewiedzy, czy też miało na celu obejście prawa.

Wątpliwość Pana sprowadza się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego ww. zakupów.

Zdaniem Wnioskodawcy, miał prawo, a nawet obowiązek odliczenia podatku VAT z powyższych faktur za faktycznie dokonane zakupy, gdyż jest i był podatnikiem VAT czynnym. W związku z zaistniałą sytuacją uważa się Pan za osobę poszkodowaną. Zakupy towarów były związane z czynnościami opodatkowanymi i prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, natomiast brak posiadania przez kontrahenta statusu podatnika VAT czynnego od dnia 27 listopada 2013 r., który zachowywał się i działał jak podatnik VAT czynny, prowadził działalność gospodarczą i wystawiał faktury VAT, nie rzutuje na prawo do odliczenia podatku w nich zawartego. Takie stanowisko potwierdza wyrok TSUE w sprawie C-438/09. W związku z powyższym uważa Pan, że nie powinien korygować deklaracji VAT za okres od dnia 27 listopada 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

"Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4."

Jak stanowi art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Na podstawie ust. 4 powyższego artykułu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20."

Należy zwrócić uwagę, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.

W świetle powyższego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według regulacji ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

"Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne".

Zgodnie z ust. 4 tegoż artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Należy podkreślić, że mocą art. 96 ust. 1 ww. ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku. Jednocześnie w art. 96 ust. 4 ww. ustawy został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na "podatników VAT czynnych" oraz "podatników VAT zwolnionych", co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywał art. 106 ust. 1 ustawy, który stanowił:

"Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16".

Jednocześnie należy powołać dyspozycję obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.), zgodnie z którą zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Stosownie do treści § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Należy wskazać, że faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji, umożliwienie poprawnego ujęcia jej w ewidencjach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy i rozliczenia transakcji przez sprzedającego i nabywcę w składanych deklaracjach.

W kontekście kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany należy przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-438/09 z dnia 22 grudnia 2010 r., w którym stwierdzono, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług oraz, że artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że niezależnie od wagi zgłoszenia rejestracyjnego z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy.

Zdaniem Trybunału z ogółu poczynionych w orzeczeniu rozważań wynika także, że art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona Dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto z wyroku TSUE w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Szóstej Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez Dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację należy stwierdzić, że skoro:

* faktury otrzymane przez Pana, jako podatnika VAT, dokumentowały czynności faktycznie dokonane,

* czynności udokumentowane fakturami były opodatkowane (tekst jedn.: nie były to czynności zwolnione od podatku lub niepodlegające opodatkowaniu),

* faktury zawierały wszystkie dane niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła oraz rodzaju sprzedanych towarów,

* nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi mógł Pan podejrzewać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej,

* działania podejmowane przez Pana nie miały na celu obejścia przepisów prawa,

#61485;

* nie wiedział Pan i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja miała na celu obejście przepisów prawa,

* nabyte towary wykorzystał Pan do czynności opodatkowanych,

to sam brak rejestracji kontrahenta nie stanowił przeszkody dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego - w świetle art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa we wniosku, wystawionych przez kontrahenta w okresie od września 2013 r. do grudnia 2014 r., ponieważ - jak wskazano we wniosku - nabyte towary wykorzystał Pan do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a okoliczności sprawy nie wskazują, że mógł Pan wiedzieć, że transakcje miały na celu obejście przepisów prawa. Tym samym nie będzie Pan zobowiązany do skorygowania deklaracji za powyższe okresy rozliczeniowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.