ITPP2/4512-3-43/15/RS

W związku ze skargą z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2015 r. znak ITPP2/443-1509/14/RS w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży ruchomości (w tym samochodów) oraz określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności, doręczoną w dniu 13 lutego 2015 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2015 r. znak ITPP2/443-1509/14/RS, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 4 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży ruchomości (w tym samochodów) oraz określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności, w dniu 10 lutego 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak ITPP2/443-1509/14/RS.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem podzespołów elektronicznych oraz mechanicznych dla przemysłu motoryzacyjnego. Produkuje w szczególności elementy samochodowych instalacji gazowych LPG i CNG. Spółka jest zarejestrowana jako tzw. "podatnik VAT czynny". Kupuje m.in. używane ruchomości (w tym samochody) w celu wykorzystywania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ruchomości te są wprowadzane do ewidencji środków trwałych i wykorzystywane do działalności opodatkowanej jako środki trwałe. Niektóre z nich są nabywane od osób wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Spółka zamierza sprzedawać niektóre z tych środków trwałych (w tym samochody) za cenę równą bądź niższą od ceny zakupu. Spółka nabyła i będzie nabywała używane ruchomości (w tym samochody) w celu użytkowania dla potrzeb prowadzonej działalności (testowania wyrobów produkowanych przez Spółkę) i w taki sposób ruchomości te są i będą faktycznie użytkowane przed odsprzedażą. Ruchomości (w tym samochody) w aktualnym stanie nadają się do dalszego użytku. Wniosek dotyczy wszelkich ruchomości wchodzących w zakres definicji towaru, zgodnie z art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest możliwym określenie katalogu zamkniętego ruchomości (oprócz samochodów), których dotyczy wniosek jako zdarzeń przyszłych i nie wydaje się to konieczne z punktu widzenia przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Poza wskazanymi powyżej samochodami mogą to być np. maszyny obróbki skrawaniem materiału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy Spółka sprzedając używane środki trwałe nabyte od osób wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT (tekst jedn.: gdy nie miała prawa do odliczenia VAT przy ich nabyciu), których nie wykorzystywała wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, może zastosować metodę VAT-marża, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

* Czy w ww. okolicznościach oraz kiedy cena sprzedaży uzyskana przez Spółkę będzie równa cenie nabycia (marża 0 zł) lub niższa (wartość ujemna/strata) wystąpi podatek należny.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia wszelkie warunki do opodatkowania sprzedaży takich środków trwałych w ramach procedury VAT-marża. Ruchomości były nabywane od osób niebędących podatnikami VAT (art. 120 ust. 10 ustawy VAT) w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i stanowią towary używane w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie Spółki, w odniesieniu do transakcji sprzedaży takich środków trwałych może zastosować metodę VAT-marża i zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy VAT jako należny wykazać podatek stanowiący różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku.

W związku z tym, jeżeli kwota sprzedaży będzie równa lub niższa kwocie nabycia i odpowiednio marża wyniesie 0 zł lub wykazana zostanie strata/wartość ujemna, to nie wystąpi podatek należny.

W myśl art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, dla podatnika dokonującego dostawy towarów używanych nabytych uprzednio w ramach prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwota nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 311 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady definicję podatnika-pośrednika stosowaną dla celów opodatkowania na zasadzie marży, należy odnieść do "wykorzystywania", nie zaś jedynie "dostawy w celu odsprzedaży" towarów. Tożsame stanowisko (przedstawione Polskiej Agencji Prasowej przez rzecznika MF w grudniu 2013 r.) zajęło Ministerstwo Finansów stwierdzając, że "zakładając, że prywatny samochód osobowy został przekazany do majątku firmy i wprowadzony do ewidencji środków trwałych (podlegał amortyzacji) wówczas sprzedaż takiego samochodu będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Jednakże podatnik będzie mógł wówczas zastosować szczególną procedurę wynikającą z art. 120 ust. 4 ustawy VAT". Powyższe potwierdza także stanowisko doktryny: "Polski ustawodawca nie zdecydował się na zastosowanie fakultatywnych rozwiązań ograniczających zakres podmiotowy opodatkowania i praktycznie każdy podatnik sprzedający towar używany bądź inne wymienione towary - nawet jeśli nie prowadzi działalności w tym zakresie - może korzystać ze specjalnych zasad opodatkowania" (vide: Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz judykatury: "artykuł 26a część A lit. e VI dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 94/5, dotyczący szczególnych procedur opodatkowania marży zysku uzyskanej przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika podczas dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, należy interpretować w ten sposób, że przedsiębiorstwo, które w ramach zwykłego wykonywania działalności gospodarczej odsprzedaje pojazdy, które nabyło jako używane celem przeznaczenia ich na potrzeby swojej działalności leasingowej i dla którego odsprzedaż nie jest w chwili nabycia głównym celem, a jedynie celem drugorzędnym, pochodnym w stosunku do leasingu, może zostać uznane za podlegającego opodatkowaniu pośrednika w rozumieniu tego przepisu (vide: orzeczenie TSUE w sprawie C-80/04 Jyske Finans A/S v. Skatteministeriet)". Zatem możliwość zastosowania systemu marży posiadają także podatnicy, którzy odsprzedawane towary używane wykorzystywali przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś wyłącznie tacy, którzy nabyli je czysto w celu odsprzedaży.

Co więcej, stosownie do treści art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy art. 120 ust. 4 i 5 dotyczą jedynie tych towarów, które podatnik nabył od:

* osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

* podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

* podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

* podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

* podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stanowisko Spółki odnajduje także poparcie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w innych, lecz podobnych sprawach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2014 r. sygn. ITPP2/443-745/14/AD, z dnia 11 sierpnia 2014 r. sygn. ITPP2/443-655/14/AK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. ILPP2/443-243/14-4/MR, z dnia 15 maja 2014 r. sygn. ILPP2/443-212/14-2/AK oraz z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. ILPP5/443-123/14-4/PG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP2/443-200/14-2/BH.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r. znak ITPP2/443-1509/14/RS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2015 r. (data nadania 27 lutego 2015 r.) Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r. nr ITPP2/443-1509/14/RS i stwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 13 kwietnia 2015 r. znak ITPP2/4512-1-15/15/EK na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W dniu 11 maja 2015 r. za pośrednictwem tutejszego organu Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na wydaną indywidualną interpretację, w której wniosła o jej uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 120 ust. 1 pkt 10, art. 120 ust. 4 oraz art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnioną wykładnię tych przepisów skutkującą błędną i nieuprawnioną oceną, że niedopuszczalne jest zastosowanie procedury VAT-marża przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT do sprzedaży środków trwałych, będących towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, nabytych w celu użytkowania dla potrzeb prowadzonej działalności.

Stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 8 maja 2015 r., uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży ruchomości (w tym samochodów) oraz określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności - jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podatnikami - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w tym przepisie dotyczy zatem towarów, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak stanowi art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Dla potrzeb stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych ustawodawca w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy określił, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, a istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte.

I tak, stosownie do art. 120 ust. 10 cyt. ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył w celu odsprzedaży, od określonej kategorii podmiotów. Należy podkreślić, że do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą uprawnieni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w celu odsprzedaży w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy.

Definicję kwoty sprzedaży zawarto w przepisie art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym - przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika (art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Ponowna analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści uzupełnienia wniosku - Spółka nabyła przedmiotowe ruchomości, w tym samochody, będące towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w celu testowania produkowanych przez nią wyrobów przed odprzedażą powyższych ruchomości to w momencie nabycia zakładała odprzedaż tych towarów. Zatem Spółce będzie przysługiwać prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT-marża, przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy. Przy czym w przypadku, gdy cena sprzedaży będzie równa lub niższa niż cena nabycia, to zarówno podstawa opodatkowania jak i kwota podatku należnego będą równe 0,00 zł.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.