ITPP2/4512-296/15/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania zbywanej nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania zbywanej nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

I. Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego, której celem było prowadzenie działalności deweloperskiej. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zlokalizowaną na terenie T., wyodrębnioną w ramach dwóch ksiąg wieczystych i podzieloną na szereg działek gruntu (dalej Nieruchomość). Kupującym będzie V. Sp. z o.o., spółka prawa polskiego (Kupujący).

Nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. Na części działek posadowione są budynki znajdujące się w bardzo złym stanie technicznym, W większości częściowo wyburzone lub zdewastowane, grożące zawaleniem. Niektóre z budynków znajdują się w rejestrze zabytków. Intencją Kupującego jest realizacja projektu budowlanego na gruncie.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość od osób fizycznych w ramach kilku transakcji kupna, mających miejsce w latach 2006-2007. Wnioskodawca planował realizację na Nieruchomości projektu deweloperskiego, jednak planowana działalność nie została przez Wnioskodawcę nigdy rozpoczęta. Aktywność Wnioskodawcy na Nieruchomości ograniczyła się do prac wyburzeniowych, usuwania gruzu, drobnych napraw instalacji elektrycznej w jednym z budynków oraz bieżącego utrzymania Nieruchomości (media, ochrona, sprzątanie, administracja, etc.). Budynki zlokalizowane na Nieruchomości stopniowo ulegały dalszej degradacji. Wnioskodawca, w ramach działalności ubocznej, wynajmował/wydzierżawiał niewielką część powierzchni Nieruchomości (tzn. części niektórych budynków oraz kawałek gruntu zajęty na parking) podmiotom gospodarczym. Nieruchomość nie została przez Wnioskodawcę w żaden sposób wyodrębniona w ramach prowadzonej przez niego działalności (organizacyjnie, finansowo, księgowo, czy gospodarczo), lecz stanowi spójną i jednolitą całość z resztą składników majątkowych Wnioskodawcy.

Planowana przez Wnioskodawcę i Kupującego transakcja sprzedaży obejmie Nieruchomość (użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność budynków) w stanie wolnym od obciążeń (wszelkie ograniczone prawa rzeczowe oraz roszczenia obciążające Nieruchomość mają zostać zaspokojone bezpośrednio z ceny zakupu). Należy podkreślić, że nie jest intencją Wnioskodawcy, ani Kupującego, zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ramach transakcji - poza Nieruchomością - nie zostaną zbyte, ani przekazane żadne inne składniki ani prawa majątkowe Wnioskodawcy, w szczególności transakcją nie będą objęte:

* nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

* własność innych nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kupujący nie przejmuje również żadnych pracowników, ani współpracowników Wnioskodawcy.

Nieruchomość w stanie, w jakim znajduje się obecnie oraz w jakim będzie znajdowała się na moment jej zakupu przez Kupującego, nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Przed przystąpieniem do rozpoczęcia projektu deweloperskiego, Kupujący będzie zmuszony dokonać szeregu czynności przygotowawczych, w tym uzyskać zgodę na usunięcie budynków z rejestru zabytków oraz na ich wyburzenie, uzyskać satysfakcjonujące zmiany w warunkach zabudowy (planie zagospodarowania przestrzennego) oraz dokonać rzeczywistej niwelacji terenu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Kupujący złoży wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kupna Nieruchomości w analogicznym stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie kwalifikowana jako transakcja zbycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika.

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca posiada interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia prawidłowości takiego stanowiska, z uwagi na treść art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), zgodnie z którym zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ustawie o VAT.

Nieruchomość jako przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że dla celów VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę przedmiotem zbycia będzie jedynie wyizolowany składnik majątkowy, tj. Nieruchomość. Ze względu na ograniczony zakres transakcji sama Nieruchomość nie pozwoliłaby na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-828/13-2/MK), z dnia 19 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-774/I3-2/MK), z dnia 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1637/08-03/MPe) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423-441/1 3/DK).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość w stanie, w jakim się znajduje z natury rzeczy, nie stanowi zorganizowanego zespołu. Ponadto, wszelkie inne składniki/elementy kreujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, np. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą sprzedawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, umowy najmu i dzierżawy części Nieruchomości, środki pieniężne, księgi i dokumenty, etc. nie są objęte transakcją sprzedaży.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość nie będzie stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym Sąd zaznaczył, że "ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa, jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe". W ocenie Wnioskodawcy, w planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, zmienić status prawny Nieruchomości, podpisać umowy z dostawcami mediów itp.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży w ramach planowanej transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomość jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, planowanej transakcji nie można również uznać za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, w tym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie, są:

Powyższe oznacza, że ZCP jest nie tyle sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z ZCP decydujący jest fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy tak, aby w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie zbywca musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa, aby nabywca - bez żadnego dodatkowego wkładu z własnej strony - mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W praktyce podatkowej przyjmuje się, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443-378/13-2/JSK) wskazał, że: "zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)". Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-795/12/SD), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1159/11/CZP) oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku, ewidentnie nie spełnia kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż jest wyłącznie wyizolowanym aktywem, któremu nie towarzyszą inne składniki. Zbywana Nieruchomość nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r. nr ILPP1/443-232/13-4/AI, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr "IP-PB3-423-524/07-2/MB").

W opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie jest w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. nie funkcjonuje jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanej Nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością, rozumianej jako działalność odrębna od całości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u Wnioskodawcy odpowiedniego przyporządkowania i odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do Nieruchomości. Sprzedawca nie prowadzi żadnej odrębnej księgowości dla Nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, również kryterium wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełnione.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie będzie spełniała przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż ewidentnie nie posiada samodzielnej zdolności do działania na rynku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest przesłanek pozwalających na uznania Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że przedmiotem zbycia będzie wyłącznie nieruchomość, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.