ITPP2/4512-288/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 4 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku sprzedaży mieszkań wraz z wyposażeniem dodatkowym nabywanym w celu podniesienia ich estetyki - jest nieprawidłowe,

* momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży mieszkań - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży mieszkań wraz z wyposażeniem dodatkowym nabywanym w celu podniesienia ich estetyki oraz momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży mieszkań.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Kupuje mieszkania na rynku wtórnym, w drodze przetargu komorniczego, na podstawie aktu notarialnego. Mieszkania traktuje i księguje jako towar, przyjmuje do magazynu do chwili sprzedaży. Podatek naliczony nie występuje. Następnie mieszkania te remontuje. Remont polega np. na wyrównaniu i malowaniu ścian, cyklinowaniu lub wymianie podłogi, wymianie armatury sanitarnej, wymianie drzwi lub tylko klamek, wymianie listew przypodłogowych, wymianie gniazdek i włączników światła, czasami na wymianie płytek ściennych. Do nowych mieszkań kupuje również nowe wyposażenie takie jak np. ramki, lampy, lustra, sztuczne kwiaty, poduszki dekoracyjne, dywaniki, zasłony, wieszaki, narzuty, ręczniki dekoracyjne oraz czasami nowe meble.

Wydatki na remont oraz wyposażenie zakupionej nieruchomości, nie przekraczają 30% wartości zakupu, a cena jednostkowa materiałów lub wyposażenia jest mniejsza niż 3.500,00 zł. Wydatki te Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, w których są poniesione. W związku z tym, że zakupy dotyczące remontu i wyposażenia mieszkań związane są ze sprzedażą zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, podatnik nie odlicza podatku naliczonego. Podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodów.

Następnie Spółka mieszkania te sprzedaje osobom fizycznym na podstawie aktu notarialnego. Przedmiotem sprzedaży ujętym w akcie notarialnym jest mieszkanie. Data sporządzenia aktu notarialnego różni się od daty zapłaty za mieszkanie. Najczęściej płatność jest rozłożona na raty. Wydanie mieszkania wraz z wyposażeniem następuje po dokonaniu zapłaty ostatniej raty przez nabywcę nieruchomości, o czym stanowi zapis w akcie notarialnym.

Faktycznym dysponentem lokalu mieszkalnego od dnia zawarcia aktu notarialnego sprzedaży jest Spółka. Lokal, do czasu całkowitej zapłaty, nie jest nabywcy przekazywany. Dzieje się to dopiero po zapłacie całości należności, odpowiednim protokołem odbioru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, których ostateczne brzmienie wynika z uzupełnienia wniosku.

* Czy Spółka ma prawo potraktować wyremontowane i przygotowane do sprzedaży mieszkanie wraz z wyposażeniem jako całość i dokonując sprzedaży zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, czy też zwolnienie z podatku od towarów i usług powinna stosować tylko do mieszkania, a wyposażenie traktować jako odrębną dostawę i stosować do niej stawkę VAT 23%.

* Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy inna jest data podpisania aktu notarialnego, inna data zapłaty i jeszcze inna data wejścia w faktyczne posiadanie lokalu przez nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, spełnia wszystkie kryteria, aby zastosować przy sprzedaży mieszkań zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ:

* w stosunku do tych nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do kwoty podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej.

Spółka wskazała, że nie będzie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami remontowymi oraz zakupem wyposażenia. Wydatki te bowiem są ponoszone w związku ze sprzedażą mieszkań, która jest zwolniona od podatku.

W uzupełnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że przedmiotem dostawy jest każdorazowo lokal mieszkalny. Elementy wyposażenia jakie się w nim znajdują są z reguły elementami podnoszącymi jego estetykę i walory handlowe i nie wpływają znacząco na cenę lokalu, zasadniczym przedmiotem transakcji jest zawsze lokal. Spółka nie zajmuje się handlem wyposażeniem mieszkań ani nie świadczy usług w tym zakresie. W takiej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotem transakcji jest lokal, a te drobne elementy wyposażenia wpływające w istocie tylko na wizerunek sprzedawanego lokalu, a nie jego wartość, nie stanowią odrębnego od lokalu przedmiotu sprzedaży. Zatem nie ma potrzeby wyodrębniania wartości tego wyposażenia z podstawy opodatkowania, czyli w tym przypadku zwolnienia od podatku "przynależnego" z racji spełnienia przez podatnika i lokal warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie kwestii momentu powstanie obowiązku podatkowego Spółka stwierdziła, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, tj. w sytuacji kiedy rzeczywiste wydanie zakupionego lokalu mieszkalnego następuje dopiero po uiszczeniu ostatniej raty ustalonej w akcie notarialnym płatności za lokal, obowiązek podatkowy w podatku VAT przy dostawie tego lokalu następuje w momencie płatności, czyli w momencie zapłaty pierwszej raty powstaje obowiązek podatkowy od tej części zapłaty a w pozostałej części obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania drugiej raty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że dla potrzeb podatku VAT istotna jest możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie tylko możliwość rozporządzania nią w sensie prawnym. Dla określenia powstania obowiązku podatkowego konieczne jest zatem ustalenie kiedy faktycznie nastąpiło wydanie lokalu nabywcy oraz ustalenie terminów otrzymania częściowych zapłat jeśli nastąpiły one przed dniem rzeczywistego wydania lokalu nabywcy. Skoro zatem w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu na nabywcę, lokal nie został faktycznie temu nabywcy wydany i następuje to dopiero w momencie zapłaty całości za lokal, to obowiązek podatkowy nie powstaje w dacie zawarcia aktu notarialnego ale w dacie otrzymania płatności, jeśli takie występowały (od wartości tych płatności) przed faktycznym wydaniem lokalu lub w dacie faktycznego wydania lokalu nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży mieszkań wraz z wyposażeniem dodatkowym nabywanym w celu podniesienia ich estetyki,

* prawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży mieszkań.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Artykuł 19a ust. 1 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 8 tego artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Na podstawie ust. 1 pkt 10a tego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, jak również nie odnosi się do kwestii jego części składowej. Z tych względów zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z powyższych przepisów wynika, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno-przestrzenna oraz więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia, elementy wykończenia/wyposażenia dodatkowego lokalu mieszkalnego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym.

Według art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności posiada zatem odmienne znaczenie od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza, dodatkowa) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.), przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mających odrębne wejście, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, spełniających niezbędne warunki do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego.

Powyższy przepis stanowi o "niezbędnych warunkach", które muszą być spełnione aby określony lokal mógł być wykorzystywany na stały pobyt ludzi. Jak już wskazano, bez elementów wyposażenia lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego. W przeciwnym razie oznaczałoby to również, że w przypadku gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony np. w szafy wnękowe czy meble kuchenne, traci funkcję "mieszkalną", gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Należy dodać, że w kwestii, której dotyczy wniosek, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. "jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego."

W świetle przywołanych regulacji prawnych, analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że elementy wyposażenia lokalu takie jak np.: ramki, lampy, lustra, sztuczne kwiaty, poduszki dekoracyjne, dywaniki, zasłony, wieszaki, narzuty, ręczniki, meble nie stanowią części składowych lokalu mieszkalnego, gdyż nie są w sposób trwały związane z bryłą lokalu, a w konsekwencji nie mogą być opodatkowane stawką podatku obowiązującą dla sprzedaży tego lokalu. Elementy wyposażenia winny więc zostać opodatkowane według zasad (przepisów) właściwych dla danego rodzaju towaru.

Zatem, o ile - na co wskazuje treść wniosku - Spółce przy nabyciu mieszkań nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (nabywa je na rynku wtórnym na podstawie aktu notarialnego, a z treści wniosku nie wynika, aby sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT) oraz nie ponosi wydatków na ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej, przy sprzedaży mieszkań wraz z wyposażeniem, zwolnienie od podatku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - obejmuje jedynie sprzedaż mieszkania, natomiast wyposażenie dodatkowe (wymienione we wniosku) podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Zauważyć bowiem należy, że chociaż z cywilistycznego punktu widzenia w takich przypadkach przedmiotem każdej transakcji jest jeden towar (lokal mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dochodzi do kilku dostaw - każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką podatku. Zatem okoliczność, że przedmiotem transakcji jest każdorazowo lokal mieszkalny a elementy wyposażenia podnoszą jedynie jego estetykę i nie wpływają znacząco na cenę, nie zmienia faktu, że opodatkowanie elementów dodatkowych winno odbywać się według stawki właściwej dla tych towarów.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży mieszkań, za które - jak wskazano we wniosku - zapłata odbywa się w ratach, faktyczne wydanie mieszkań następuje po otrzymaniu przez Spółkę ostatniej raty, a data podpisania aktu notarialnego nie jest tożsama ani z datą zapłaty, ani wydania tych mieszkań, należy potwierdzić stanowisko Spółki.

Obowiązek podatkowy powstaje bowiem z chwilą otrzymania każdej raty - w wysokości tej raty, a w stosunku do "całości mieszkania" w momencie otrzymania ostatniej raty - w jej wysokości. Data podpisania aktu notarialnego nie ma znaczenia, gdyż powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wiąże się z momentem faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie z przeniesieniem prawa własności w sensie cywilistycznym.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - z którego wynika m.in., że przeniesienie prawa do rozporządzania mieszkaniem jak właściciel następuje zawsze po zapłacie ostatniej raty - co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.