ITPP2/4512-275/15-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* miejsca świadczenia usług w przypadku gdy Spółka nie będzie odpowiedzialna za demontaż - jest prawidłowe,

* miejsca świadczenia usług w przypadku gdy Spółka będzie nabywała i odsprzedała usługę demontażu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibę w Polsce. Posiada polski "NIP UE". Będzie świadczyć usługę polskiemu podmiotowi posiadającemu siedzibę w Polsce oraz polski NIP i "NIP UE". Polski podmiot zleci jej organizację oraz nadzorowanie usługi dźwigowej oraz organizację demontażu elektrowni wiatrowej/ych znajdującej/ych się w Niemczech (lub w innym kraju UE), którą/e zakupi od innego podmiotu z tego samego kraju. Spółka wynajmie dźwig/dźwigi potrzebne do realizacji zlecenia wraz z operatorem od zewnętrznej firmy (niemieckiej tudzież innej z UE) oraz odsprzeda tę usługę polskiemu podmiotowi. Nadzorowanie usługi dźwigowej będzie leżeć w gestii Spółki. Będzie ona wykonywała tę usługę samodzielnie. Usługa będzie polegała m.in. na kontrolowaniu pracy operatora. Godzina pracy dźwigu z operatorem jest bardzo kosztowna.

Organizacja demontażu będzie polegała na zleceniu prac innemu podmiotowi, najczęściej polskiemu, który:

Koordynacja prac demontażu przez Spółkę będzie polegała na samodzielnym koordynowaniu tychże prac z pracą dźwigów, na skoordynowaniu czasowym tych dwóch usług, bez opóźnień czasowych, bez dodatkowych kosztów. Osoby odpowiedzialne za demontaż demontują poszczególne części elektrowni wiatrowej (śmigła, maszynownię, segmenty wież) a dźwig podnosi i umieszcza te elementy na ciężarówkach. Dodatkowo Spółka odpowiedzialna będzie za koordynację dźwigów z transportem polegającą na tym, aby czasowo skoordynować pracę dźwigów z podstawieniem określonej ilości ciężarówek potrzebnych do wywozu elektrowni wiatrowej z placu. Ciężarówka potrzebna do przewozu określonego/ych elementów elektrowni wiatrowej podstawia się w określonym miejscu, w określonym czasie. Brak skoordynowania tych dwóch elementów generuje spore koszty przestojów, w przypadku, gdy ciężarówka czeka na dźwig, bądź dźwig na ciężarówkę. Spółka zajmie się tylko usługą koordynacji transportu, którą wykona samodzielnie. Poza tym będzie odpowiedzialna za organizację ochrony zdemontowanych, poszczególnych części elektrowni wiatrowej/ych oraz za wynajęcie podkładów potrzebnych do poruszania się dźwigów po polu. Za usługę ochrony oraz podkładów Spółka otrzyma fakturę od podmiotu z UE ze stawką VAT "np." (reverse charge). Spółka odsprzeda te usługi polskiemu podmiotowi.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie mogła wystawić podmiotowi polskiemu (Zleceniodawcy) jedną fakturę za organizację i nadzorowanie usługi dźwigowej oraz za organizację i koordynację usługi demontażu oraz za wynajem podkładów, usługę ochrony oraz koordynację dźwigów z transportem ze stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wystawić fakturę ze stawką 23%. Konsultacja telefoniczna z informacją podatkową zaleca również wystawienie faktury VAT 23%, a dwie firmy doradcze twierdzą, że nie można, gdyż "w ich mniemaniu jest to usługa związana z nieruchomością" co - zdaniem Spółki - w tym przypadku nie ma znaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia usług w przypadku gdy Spółka nie będzie odpowiedzialna za demontaż;

* nieprawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia usług w przypadku gdy Spółka będzie nabywała i odsprzedała usługę demontażu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)

Na podstawie regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi ust. 2a tego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady. Oznacza to, że w przypadku braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w dyrektywie lub braku odesłań do porządków prawnych państw członkowskich pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym, wobec czego należy im nadać wspólnotową definicję (por.m.in. orzeczenie z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00 Rudolf Maierhofer v. Finanzamt Augsburg-Land oraz orzeczenie z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de lEconomie, des Finances et de I'Industrie v. Gillan Beach Ltd.). Stosowanie wspólnych i jednolitych kryteriów ma bowiem na celu minimalizowanie konfliktów pomiędzy jurysdykcjami krajowymi oraz eliminowanie różnic w stosowaniu systemów podatku VAT pomiędzy państwami członkowskimi, jak również przypadków podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania. Z uwagi na powyższe brak jest przesłanek do posiłkowania się w definiowaniu pojęcia nieruchomości wewnętrznymi regulacjami państw członkowskich, w tym regulacjami dotyczącymi klasyfikacji prac i obiektów budowlanych. Taka praktyka może bowiem prowadzić do zaburzenia konkurencji w ramach Unii Europejskiej. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się również, iż dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni (zob. np. Terra Ben, Kajus Julie, A guide to the European VAT Directive, Introduction to European VAT 2010, str. 515-516).

Reasumując, ponieważ wspomniany wyżej katalog rodzajów usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy, zasada z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj danej usługi, ale fakt, iż efekty tej usługi czy jej charakter są związane z nieruchomością - ściśle oznaczoną a więc podatkowo zidentyfikowaną.

W kwestii określenia charakteru usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt. W orzeczeniu tym dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji polegającej na odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki, jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że jeśli chodzi o pojęcie "nieruchomości", to należy zauważyć, iż jedną z istotnych jej cech jest to, iż jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi, o czym orzeczono już w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystb#507;dehavn, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie tego przepisu wskazując, że w sprawie istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą, albowiem prawa do wykonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto, miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Należy wskazać, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy Spółka będzie świadczyła usługi w zakresie organizacji i nadzorowania usługi dźwigowej, organizacji i koordynacji usługi demontażu oraz wynajmu podkładów, ochrony i koordynacji dźwigów z transportem, nie będzie jednak odpowiedzialna za wykonanie usługi demontażu elektrowni wiatrowej (wiatrowych) (podmiot odpowiedzialny za ten demontaż sam rozliczy się ze zleceniodawcą Spółki), żadna ze świadczonych przez nią usług nie będzie miała charakteru usługi zasadniczej. Z punkt widzenia przeciętnego konsumenta za usługę zasadniczą należy bowiem uznać takie świadczenie, które determinuje realizację istotnego dla niego celu gospodarczego. W przedmiotowej sytuacji usługą podstawową będzie usługa demontażu, która w ww. przypadku nie będzie jednak świadczona przez Spółkę, lecz przez inny podmiot. Istota tej usługi doprowadzi bowiem do zmiany stanu nieruchomości, na której znajduje się elektrownia wiatrowa (elektrownie wiatrowe). Wobec powyższego, do usług świadczonych przez Spółkę w takim przypadku - jako usług niemających charakteru kompleksowego - nie będą miały zastosowania zasady dotyczące ustalania miejsca świadczenia dla usługi demontażu. Miejsce świadczenia i opodatkowania tych usług będzie zatem ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy - będą one opodatkowane w Polsce. Świadczenie tych usług powinno być udokumentowane fakturą VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku, gdyż nie zostały one wymienione w ustawie, ani rozporządzeniach wykonawczych wydanych na jej podstawie jako zwolnione od podatku lub opodatkowane stawkami obniżonymi.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka będzie nabywała usługę demontażu, którą następnie będzie odsprzedawała na rzecz polskiego zleceniodawcy, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że sama tę usługę będzie świadczyła. W takim przypadku usługa demontażu wraz z pozostałymi usługami świadczonymi przez Spółkę będzie miała charakter kompleksowy, a jej podstawowym elementem będzie demontaż elektrowni wiatrowej (elektrowni wiatrowych). Zatem o miejscu świadczenia i opodatkowania usług pomocniczych będzie decydowało miejsce świadczenia i opodatkowania usługi zasadniczej. Położenie elektrowni wiatrowej (elektrowni wiatrowych), na której (na których) będzie świadczona usługa zasadnicza, będzie ściśle określone. Ww. usługa będzie dotyczyła określonej nieruchomości położonej w Niemczech (lub w innym kraju UE) i jej wykonanie nie będzie możliwe w innym miejscu. Co więcej, istota tej usługi będzie polegała na ingerencji w nieruchomość, skutkującej demontażem elektrowni znajdującej się na niej. Miejsce świadczenia usługi demontażu - zgodnie z regulacja art. 28e ustawy - będzie zatem tam, gdzie położona jest nieruchomość, na której usługa ta będzie świadczona. Wobec powyższego miejscem świadczenia usług pomocniczych do ww. usługi, świadczonych przez Spółkę, będzie również miejsce położenia nieruchomości, a zatem terytorium Niemiec lub innego kraju UE, na którym elektrownia wiatrowa będzie się znajdowała (elektrownie wiatrowe będą się znajdowały). W takim przypadku świadczenie usług nie powinno być udokumentowane fakturą VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuje się, że w kwestii sposobu opodatkowania usług demontażu świadczonych na rzecz Spółki wydano postanowienie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.