ITPP2/4512-225/15/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 25 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanej dotacji stawką 22% - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanej dotacji stawką 22%.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uchwałą Nr.. Rady Miejskiej z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie określenia stawek jednostkowych dotacji przedmiotowej dla samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej na rok 2014, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) oraz art. 219 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) ustalono stawkę dotacji przedmiotowej na rok 2014 dla Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej działającego jako zakład budżetowy, stanowiącą dopłatę do różnicy czynszu od lokali mieszkalnych administrowanych przez Zakład w wysokości 1,13 zł do 1 m² powierzchni użytkowej. Lokale mieszkalne administrowane przez Zakład są oddawane w najem wyłącznie na cele mieszkalne.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

* Czy Zakład Gospodarki Mieszkaniowej ma obowiązek opodatkować otrzymaną dotację przedmiotową podatkiem od towarów i usług.

* Jeżeli tak, to czy należy ją opodatkować stawką 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, uchwałą Rady Miejskiej ustalono stawkę dotacji przedmiotowej dla Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej, działającego jako zakład budżetowy, stanowiącą dopłatę do czynszu od lokali komunalnych administrowanych przez zakład. Zgodnie z art. 130 w zw. z art. 219 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje przedmiotowe to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych, które mogą być udzielane z budżetu jednostki samorządu zakładom budżetowym. Celem dotacji przedmiotowej jest zaspokojenie potrzeb publicznych poprzez obniżenie ceny usługi (wyrobu) bądź zapewnienie jej bezpłatności.

To, czy otrzymana dotacja przedmiotowa podlega opodatkowaniu VAT jest ściśle związane z tym, czy kwota dotacji jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrotem w świetle regulacji wskazanego przepisu jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, a obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z interpretacją wskazaną w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1341/2004/BL, do podstawy opodatkowania VAT wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Zatem podstawą oceny opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji jest stwierdzenie, po pierwsze, czy są one dokonywane w celu sfinansowania, czy też dofinansowania konkretnej dostawy lub usługi oraz po drugie, czy dotacja ma na celu dofinansowanie konkretnego świadczenia usług lub konkretnej dostawy towarów, czy służy dofinansowaniu ogólnych kosztów działalności, nieuzależnionemu od ilości i wartości dostarczanych towarów czy świadczonych usług. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, kluczowe są więc szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. W przypadku sytuacji prawnej będącej przedmiotem opinii, otrzymana dotacja ma charakter cenotwórczy, czyli ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, a ponadto stanowi dopłatę do czynszu od lokali komunalnych, spełniając jednocześnie przesłankę konkretności celu dofinansowania. W związku z tym, od otrzymanej dotacji należy naliczyć VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa wprost jaką stawką należy opodatkować otrzymaną dotację przedmiotową, a orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i poglądy doktryny nie wyrażają w tej kwestii zbliżonego stanowiska. Wnioskodawca ma wątpliwość, czy skoro czynsz jest zwolniony od opodatkowania, to również dotacja dotycząca świadczonej usługi jest od podatku zwolniona. Takie bowiem zdanie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 116/07) stwierdzając, że "związanie dotacji z czynnościami, do których są one wpłacane skutkuje tym, że do dotacji należy stosować te same stawki podatkowe, które mają zastosowanie do czynności objętych dotowaniem i to samo dotyczy zwolnienia od podatku".

Jako że przepisy nie wskazują konkretnej stawki, to Wnioskodawca uważa, że jeśli przedmiotowa dotacja podlega opodatkowaniu, to na zasadach ogólnych, czyli stawką 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, do treści którego odwołał się Wnioskodawca, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, który reguluje powyższą kwestię od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy wiązało się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania. Wprowadzenie art. 29a miało na celu pełniejsze odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a także zwiększenie przejrzystości i czytelności tych zasad.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro dotacja otrzymana przez Zakład - jak wynika z treści wniosku - ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi (stanowi dopłatę do czynszu dotyczącego komunalnych lokali mieszkalnych), to w świetle art. 29a ust. 1 ustawy należy ją traktować jako element zapłaty za najem tych lokali (element czynszu). W związku z tym, że wynajem przedmiotowych lokali mieszkalnych korzysta za zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dotacja do czynszu stanowiąca w istocie element podstawy opodatkowania, podlega opodatkowaniu wg zasad przewidzianych dla dotowanej usługi, a zatem - wbrew twierdzeniu Zakładu - nie podlega opodatkowaniu stawką 22%, lecz korzysta ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.