ITPP2/4512-22/16/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania komornika za podatnika podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania komornika za podatnika podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan komornikiem sądowym. Działalność komorników sadowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790).

Zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

Czynności określone w ustawie o komornikach, komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a ww. ustawy). Zgodnie z art. 43 ustawy, komornik pobiera opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, do których ma umocowanie.

Komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji, w zakresie określonym ustawą (art. 39 ust. 1 tej ustawy). Na pokrycie wydatków komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności uzależniając czynności od jej uiszczenia. Dodatkowo należy wskazać, że sąd rejonowy, przy którym działa komornik, przekazuje komornikowi sumy na pokrycie wydatków w sprawach osób zwolnionych w tym zakresie od kosztów sądowych (art. 40 ust. 3 ww. ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy komornik sądowy posiadając status prawny wynikający z ustawy o komornikach sadowych i egzekucji w związku z wykonywanymi czynnościami jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarow i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza, w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osob wykonujacych wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujacych te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższej regulacji zatem jasno wynika, iż czynności wykonywane przez podmiot "wykonujący" władzę publiczną w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się w zakresie pojęcia władzy publicznej niejednokrotnie wskazywał, że obejmuje ono wszystkie władze konstytucyjne państwa lub samorządu, a także inne instytucje, o ile wykonują funkcje "władzy publicznej" w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działaności państwa, samorządu terytorialnego, innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności. Wykonywanie takich funkcji łączy się z reguły, chociaż nie zawsze, z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki. Dotyczy to obszaru, na którym może dojść do naruszenia praw i wolności jednostki ze strony władzy publicznej. Zdaniem Trybunału z pojęciem władzy publicznej nie można identyfikować wyłącznie klasycznego organu władzy. Trybunał podkreślał, że w pojęciu władzy publicznej mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe i samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy też przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy dzialalności (wyrok TK z 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03, por. też uchwałę TK z 14 maja 1997 r., sygn. W 7/96).

Jednocześnie Trybunał podkreślił, że komornik sądowy nie może być identyfikowany z osobistym i majątkowym statusem, tzw. piastuna organu, prowadzącego swoją działalność zawodową na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.), co ma służyć zwiększeniu konkurencyjności i efektywności egzekucji przy jednoczesnym obciążeniu Skarbu Państwa, a konkretnie możliwości finansowych resortu sprawiedliwości (wyroki z 24 lutego 2003 r. sygn. akt K 28/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13, z dnia 3 grudnnia 2003 r., sygn. akt K 5/02, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 98, z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 3, z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt P 6/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 50, z dnia 8 maja 2006 r., sygn. akt P 18/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 53, zdnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt P 5/05, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 1, z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt P 22/06, OTK ZU nr 2/A2007, poz. 12, z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt SK 34/07, OTK ZU nr 2/A2009, poz. 10).

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że funkcjonowanie urzędu komornika opiera się na oczywistym założeniu, że nie wszyscy dłużnicy spełnią dobrowlonie i we właściwym czasie obowiązki ustalone w wyroku sądowym, dlatego konieczne jest stworzenie instytucji dysponującej środkami przymusu w celu zapewnienia posłuszeństwa orzeczeniom sądu.

Z zasady państwa prawnego wynika, że przymusu tego nie mogą stosować sami wierzyciele, ale tylko instytucja władzy publicznej (patrz wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02).

Komornicy sądowi są zatem organami władzy publicznej powołanymi do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach, posiadającymi władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych, a dla wykonywania swoich zadań posiadającymi środki osobowe i rzeczowe w postaci kancelarii komorniczych (patrz postanowienie TK z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt SK 1/10).

Powyższa charakterystyka nie pozostawia wątpliwości, że komornik sądowy, choć nie sprawuje wymiaru sprawiedliwości, na płaszczyźnie rozwiązań ustrojowych i kompetencji ustawowych uzyskuje status organu władzy publicznej, którego funkcje i zadania wykonuje bezpośrednio (lub przy udziale ustawowo zdefiniowanych osób) i w zakresie swojego działania wyposażony jest w możliwość stosowania środków przymusu. Szczególny (kodeksowy) jest również zakres i charakter jego ochrony (prawnokarnej), jak i odpowiedzialności za wyrządzenie szkody.

Ponadto do komornika sądowego, co wprost stwierdził Trybunał Konstytucyjny, stosuje się bezpośrednio reżim odpowiedzialności wynikający z treści art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

W rezultacie przyjąć należy, że uznanie komornika sądowego - który ma bez wątpienia przymiot organu władzy publicznej - za podatnika podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne, bowiem przeczy systemowo (konstytucyjnie i ustawowo) zdefiniowanemu statusowi komornika sądowego.

Dodatkowo Trybunał podkreśla (patrz wyrok z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02), że komornika oraz strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) łączy stosunek nie o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. Funkcjonowanie urzędu komornika opiera się na oczywistym założeniu, że nie wszyscy dłużnicy spełnią dobrowolnie i we właściwym czasie obowiązki ustalone w wyroku sądowym i dlatego muszą one zostać wyegzekwowane z użyciem przymusu państwowego. Komornik działa tym samym nie na zlecenie wierzyciela, ale formalnie rzecz biorąc w imieniu państwa, którego zadaniem jest zapewnienie wykonania wyroków sądowych, zatem istnienie stosunku publicznprawnego oraz działanie na rzecz państwa w celu realizacji nałożonych na to państwo zadań przesądza w sposób definitywny o tym, że komornik sądowy ma status organu władzy publicznej, co w konsekwencji musi skutkować na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług uznaniem, iż nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto za wyłączeniem komornika sądowego z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług przemawia także sam charakter pobieranej opłaty egzekucyjnej, która ma charakter daniny publicznej. Taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy stwierdzając, że: "opłata egzekucyjna jest daniną publicznoprawną, określoną w ustawie co do wysokości, trybu uiszczenia i rozliczania, niezależną od rzeczywistego nakładu pracy komornika lub jego woli" (uchwała Sądu Najwyższego z 18 lipca 2000 r., sygn. III CZP 23/00).

Uzasadnia to po pierwsze fakt, że opłata egzekucyjna wiąże się z realizacją zadania publicznego, jakim jest egzekucja orzeczeń sądowych wydawanych w imieniu Rzeczypospolitej, po drugie, celem opłaty egzekucyjnej jest finansowanie całej działalności egzekucyjnej prowadzonej przez komornika, a nie wyłącznie wydatków poniesionych w konkretnej sprawie oraz dochodu komornika.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym, a egzekucja jest władczym aktem władzy publicznej, jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 13/11) art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji przesądził, że komornik - mimo iż nie jest przedsiębiorcą - wykonuje czynności egzekucyjne na własny rachunek. Jednak choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma klasycznego statusu przedsiębiorcy. Poddany jest uregulowaniom ograniczającym swobodę działalności i wykluczającym kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku.

Warto rownież zauważyć, iż pobierane przez komornika opłaty egzekucyjne nie służą pokryciu jedynie kosztów działalności egzekucyjnej w danej sparwie, ale wszystkich kosztów tej działalności w ramach kancelarii komorniczej, włącznie z kosztami przeprowadzenia egzekucji bezskutecznych. W ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślono wielokrotnie, że z art. 35 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wynika, że komornik otrzymane we wszystkich prowadzonych przez siebie postępowaniach opłaty egzekucyjne przeznaczyć ma na pokrycie ogólnych kosztów działalności egzekucyjnej. Należy tu przypomnieć, że opłata egzekucyjna ustalana jest normatywnie w sposób niezwiązany z kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Inaczej mówiąc - ustawa nie zakłada, że każde postępowanie egzekucyjne ma przynosić komornikowi "dochód", ani nawet, że każde postępowanie egzekucyjne będzie się "bilansować', tj. komornik otrzyma dokladanie tyle, ile wynosiły jego wydatki w tym postępowaniu. Oznacza to, że nie jest również wykluczone obciążenie komornika pewnymi kosztami, skoro bowiem zgodnie z konstrukcją opłaty jako "ryczałtowego" zwrotu kosztów i wynagrodzenia komornika dopuszczalne jest, aby komornik otrzymał kwotę wyższą niż jego wydatki, to możliwa jest również sytuacja odwrotna, polegająca na braku należytego zwrotu kosztów.

Powyższe potwierdza, że opłaty egzekucyjne mają charakter daniny publicznej, a tym samym nie stanowią bezpośrednio ekwiwalentu otrzymanego przez komornika z tytułu świadczenia konkretnej usługi. Nie sposób jest zatem przyjąć, iż działania komornika mieszczą się w zawartym w ustawie o podatku od towarów iusług schemacie czynności opodatkowanej, będącej odpłatnym świadczeniem usług, w ramach której wartość usługi oraz pobrane wynagrodzenie muszą pozostać w bezpośrednim związku.

Uwzględniwszy wszystkie okoliczności podniesione w niniejszym wniosku stwierdził Pan, że należy dojść do jednoznacznego wniosku, że - w aktualnym stanie prawnym - komornicy nie stanowią podatników podatku od towarów i usług wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą. Wykonywane przez komorników czynności należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej, a pobierane przez niego opłaty egzekucyjne służące pokryciu działalności egzekucyjnej mają charakter daniny publicznej, obejmuje go wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w Pana ocenie, komornicy nie są zobowiązani do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu otrzymywanych opłat egzekucyjnych oraz zwrotu wydatków gotówkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja "działalności gospodarczej" jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

Analizując zakres pojęcia "działalność gospodarcza" TSUE wskazywał, że jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8).

W ww. wyroku TSUE rozważał zagadnienie, czy notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność, którą rządzą normalne reguły ekonomiczne, a tym samym, czy można uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W pkt 10 tego wyroku zauważył, że: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza", fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT.". Dodatkowo TSUE wskazał, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

Ponadto w wyroku tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15). Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22). W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym relację pracodawca-pracownik zauważył, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)." (pkt 14).

Należy dodatkowo wskazać, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, który w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku."

Przenosząc powyższe tezy wynikające z wyroków TSUE na sytuację działających w Polsce komorników sądowych, należy wskazać, że ich działalność reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 z późn. zm.).

Z treści art. 1 tej ustawy wynika, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

W myśl art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 (art. 3a ww. ustawy).

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 5 tej ustawy, w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, zaś wierzyciel, ma prawo - z pewnymi wyjątkami - do wyboru komornika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Opłaty te zostały wymienione w przepisach art. 45-60 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Uwzględniając powołane regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji należy uznać, że komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy stwierdzić, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ wbrew Pana twierdzeniu, komornik nie jest organem władzy publicznej.

Jak wynika bowiem z treści ww. art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej.

Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku).

Na swego rodzaju "prywatyzację" zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: "(...) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (...) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie." (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez Skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: "(...) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika." (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji przy uwzględnieniu tez wynikających z orzeczeń TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że wykonuje Pan działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Wykonywane przez Pana jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których - na podstawie art. 43 ww. ustawy - pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zatem, wykonując czynności egzekucyjne - prowadzi Pan działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu.

Powyższe potwierdzone zostało również w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12, kierującym wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które to stwierdzenie nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13.

Końcowo należy wskazać, że w powołanych przez Pana orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, tj. z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt SK 26/03, Trybunał badał zgodność art. 769 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 269, z późn. zm.) z art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w uchwale z dnia 14 maja 1997 r. sygn. akt W 7/96 Trybunał dokonał powszechnej wykładni art. 1 dekretu z dnia 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych poprzez wyjaśnienie podmiotowego i przedmiotowego zakresu stosowania ww. artykułu. W orzeczeniu z dnia 3 grudnia 2003 r., sygn. akt K 5/02, Trybunał badał zgodność art. 45 ust. 2 i 6, art. 45a ust. 2, art. 47 i art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882, z późn. zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8, 9, 10 i 12 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452), z art. 2, 32, art. 64 ust. 2, art. 65 ust. 2 i art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz z art. 2 Konwencji (Nr 111) dotyczącej dyskryminacji w zakresie zatrudnienia i wykonywania zawodu (Dz. U. z 1961 r. Nr 42, poz. 218) oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452) z art. 65 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji. Z kolei w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt SK 1/10, umarzającym postępowanie ze względu na niedopuszczalność wyroku, przedmiotem rozstrzygnięcia miało być zbadanie zgodności art. 770 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 95 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882, z późn. zm.), w zakresie, w jakim umożliwia sądowi rozstrzygnięcie o kosztach postępowania egzekucyjnego z wyłączeniem udziału komornika w charakterze strony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i ogranicza jego udział w charakterze strony wyłącznie do postępowania zażaleniowego przed sądem drugiej instancji, z art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 oraz art. 78 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, oraz art. 770 ustawy z 17 listopada 1964 r. powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim wyłącza zaskarżenie przez komornika orzeczeń reformatoryjnych wydanych na skutek zażalenia podmiotów określonych w art. 770 zdanie czwarte k.p.c., z art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt P 13/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 49 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji jest niezgodny z Konstytucją RP. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że w wypadkach, w których komornik po wszczęciu postępowania egzekucyjnego a przed jego zawieszeniem przedsięwziął czasochłonne i pracochłonne czynności zmierzające do wyegzekwowania roszczenia, powinien mieć prawo do opłaty egzekucyjnej. Z powyższego wynika, że TK w ww. orzeczeniach nie analizował działalności komorników w kontekście wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy). Zatem tut. organ wydając niniejsze rozstrzygnięcie jest związany powołanymi orzeczeniami TSUE, w sprawie C-235/85 oraz C 456/07, z których wprost wynika, że komornicy sądowi nie są uznawani za organy władzy publicznej i prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność, pomimo że podlegają pewnym ograniczeniom prawnym.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stasowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z powyższego wynika, że organ dokonujący interpretacji przepisów powinien kierować się orzecznictwem, w tym Trybunału Konstytucyjnego, ale zapadłym na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na gruncie innych przepisów. Z tego też względu powyższe wyroki TK nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Na ocenę prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia nie może także wpłynąć powołana przez Pana uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2000 r. sygn. akt III CZP 23/00, ponieważ nie rozstrzygała ona kwestii uznania komornika za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa uchwała SN sprowadzała się do stwierdzenia, że "w razie umorzenia na wniosek wierzyciela (art. 825 pkt 1 k.p.c.) postępowania egzekucyjnego o świadczenie pieniężne, komornik sądowy zachowuje uprawnienie do ściągania od dłużnika pozostałej części opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882 z późn. zm.)".

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.